Regulación fiscal de las asimetrías híbridas invertidas

España
El Real Decreto-ley 18/2022 completa la normativa sobre asimetrías híbridas en el Impuesto sobre Sociedades
Regulación fiscal de las asimetrías híbridas invertidas
19 de octubre de 2022

La Directiva 2017/952 (en adelante, ATAD II) modificó la Directiva 2016/1164 (en adelante, ATAD) para incorporar una compleja regulación sobre las asimetrías híbridas que los Estados miembros debían transponer en sus ordenamientos fiscales. Como explicamos en nuestro Legal Flash | Transpuesta la regulación europea sobre asimetrías híbridas, estas situaciones afloran esencialmente como consecuencia de la descoordinación entre los criterios de calificación de los Estados y pueden dar lugar a escenarios de desimposición o sobreimposición.

En España se abordó el grueso de esta tarea a través del Real Decreto-ley 4/2021 (tramitado como proyecto de ley y concretado en la Ley 5/2022 con escasas modificaciones), que incorporó un nuevo artículo 15 bis en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) así como las oportunas adaptaciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR). Para conocer el contenido de estas normas puede consultarse el citado Legal Flash.

Puesto que ATAD II obligaba a los Estados miembros a aplicar sus normas a partir del 1 de enero de 2020, la normativa española tiene efectos para los periodos impositivos que comiencen a partir de dicha fecha (con la salvedad de los periodos impositivos que ya hubieran concluido en la fecha de entrada en vigor de la norma – momento cuya concreción podría ser dudosa dada la dualidad de normas con rango legal que han abordado la tarea). Como excepción al plazo de transposición general, ATAD II incluía una regla especial en su artículo 9 bis relativa a entidades fiscalmente transparentes (conocida como asimetrías híbridas invertidas) cuyo plazo de transposición se extendía hasta el 1 de enero de 2022. Por este motivo, el Real Decreto-ley 4/2021 lo excluía de la extraordinaria y urgente necesidad que justificaba su razón de ser, mientras que la Ley 5/2022 también postergaba la tarea (disposición final segunda de ambas normas).

Aunque en el pasado se han planteado dudas sobre la verdadera necesidad de transposición de la norma que aborda estas asimetrías híbridas invertidas (por ejemplo, la memoria del análisis de impacto normativo del anteproyecto consideraba que la regulación española de los impuestos sobre la renta impedía que surgiera esta asimetría), finalmente el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, las incorpora en la Ley del IS (cabe entender que nuevamente bajo condiciones de extraordinaria y urgente necesidad, omitidas esta vez en el preámbulo de la norma).

En cuanto a su contenido, como se ha adelantado, este tipo de asimetrías híbridas se centra en el caso de entidades que sean fiscalmente transparentes en su Estado de constitución, pero que sean consideradas por el Estado de sus socios o partícipes como contribuyentes de un impuesto personal. Puesto que esto puede implicar que las rentas que obtenga la entidad queden en un “limbo fiscal” (la diferente calificación implica que ni la entidad ni sus socios o partícipes tributan por dichas rentas), la reacción del legislador consiste en descartar la transparencia fiscal de la entidad. En términos españoles, ello supone que la entidad en atribución de rentas pasa, sin embargo, a ser contribuyente del IS (nueva redacción de los artículos 6.2 de la Ley del IS y 87.3 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Pueden destacarse algunos aspectos de la regulación sustantiva que se incluye en el nuevo apartado 12 del artículo 15 bis de la Ley del IS (los apartados 12 y 13 pasan a ser los apartados 13 y 14). Por un lado, si bien en la norma española las asimetrías híbridas se corrigen en supuestos de vinculación por participación del 25%, en este caso el porcentaje clave de participación en la entidad transparente es el 50%. Asimismo, la localización sistemática de esta regla especial en el artículo 15 bis sugiere que no aplica en relación con mecanismos estructurados (regulados en el apartado 9 y con incidencia para “lo dispuesto en los apartados anteriores”).

Por otro lado, y de forma técnicamente acertada, esta reacción para los híbridos invertidos se limita a los supuestos concretos en los que efectivamente las normas fiscales españolas pueden dar lugar al referido “limbo fiscal”. Así, en concreto, aplica a las rentas de fuente española que estén exentas en el IRNR y a las rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas en dicho país extranjero. Es decir, si el funcionamiento del régimen de atribución de rentas ya logra por sí mismo evitar la situación de desimposición (por ejemplo, cuando la entidad tenga presencia física en España), no resulta necesaria esta norma. Por esta misma razón, no hay novedad en relación con las entidades que aplican el mecanismo de imputación (AIE, UTE) pues su funcionamiento descarta por sí mismo la desimposición. En todo caso, nótese que la incorporación de la entidad en atribución de rentas como contribuyente del IS procede tanto si está constituida en España como en el extranjero.

En conclusión, cuando se advierta este conflicto de calificación sobre el estatus fiscal de la entidad y ello implique que sus rentas escapen a gravamen, las rentas positivas afectadas por esta situación serán gravadas en sede de la entidad en atribución de rentas, que, pese a ello y como excepción, será considerada contribuyente del IS. Cuando no se cumplan estas circunstancias (por ejemplo, en relación con las rentas atribuidas a socios o partícipes residentes en jurisdicciones con las que no existe conflicto de calificación), el régimen de atribución de rentas operará de forma ordinaria.

Por último, nótese cómo, si bien este Real Decreto-ley 18/2022 entra en vigor el 20 de octubre de 2022, sus efectos en lo que aquí se analiza se producen desde el 1 de enero de 2022 (no para los periodos impositivos que se inicien desde dicha fecha). Ello podría generar dudas en términos de retroactividad en grado medio (para contribuyentes cuyo devengo del IS se produzca en 2022 tras la entrada en vigor de la norma) o en grado máximo (para contribuyentes cuyo devengo del IS se produzca en 2022 y antes de la entrada en vigor de la norma). No obstante, el propio artículo 15.bis.12 de la Ley del IS regula que, cuando aplique esta especialidad, el periodo impositivo coincide con el año natural en el que se obtengan las rentas. Es decir, con una sistemática particular, el propio funcionamiento de la norma sitúa el devengo del impuesto el 31 de diciembre de 2022. Por ello, la retroactividad es exclusivamente del primer tipo.

19 de octubre de 2022