Deudas deducibles en el Impuesto sobre el Patrimonio

A pocos días para que se inicie la campaña del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) 2022 puede resultar oportuno recordar que, desde hace ya muchos años, la administración tributaria (“AEAT”) acepta que la cuota a pagar del IRPF de un ejercicio constituye gasto deducible de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”) del propio ejercicio. En este sentido, puede consultarse la consulta del Informa 104802, colgada en la página web de la AEAT y la consulta de la Dirección General de Tributos V0060-06. Ello es así a pesar de que a la fecha del devengo del IP la deuda del IRPF se encuentra pendiente de liquidación y de ser exigida.

De igual forma también puede resultar deducible la cuota de otros impuestos; como, por ejemplo, la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD”) que se hubiera devengado en un ejercicio si llegada la fecha del devengo del IP (31 de diciembre) del citado ejercicio aquella aún no se hubiera pagado. Así también lo ha reconocido la AEAT en la consulta 104883 del Informa.

Pero, ¿qué ocurre si la cuota del IRPF deriva de un acta de inspección? ¿En qué periodo y circunstancias puede considerarse deducible dicha cuota en la base imponible del IP?

Es esta precisamente la cuestión analizada por el Tribunal Supremo (“TS”) en su  reciente sentencia de 27 de febrero de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:612), derivada de un contribuyente que pretendía la deducción de unas deudas que afloraron tras un proceso de inspección del IRPF 2011 a 2013 y que culminó con unas actas liquidadas y notificadas en el año 2017. El contribuyente pretendió deducirlas de la base imponible del IP 2013. 

El TS concluye que, en la medida que las actas se liquidaron en 2017, no procede su deducibilidad en la declaración del IP 2013 dado que a la fecha del devengo dicha deuda era inexistente. A estos efectos reitera que resulta necesario que las deudas liquidadas resulten existentes y exigibles a la fecha del devengo del IP del ejercicio en el que se pretenda su deducción.

En esta sentencia el TS incide en la doctrina que había manifestado en su anterior pronunciamiento de fecha 13 de enero de 2012 (ECLI:ES:TS:2012:310) a pesar de que el supuesto de hecho no era exactamente el mismo. En el caso de esta última sentencia el contribuyente pretendía la deducción de una deuda del IRPF procedente de un año anterior (1989) en la declaración del IP correspondiente al mismo ejercicio en que se había liquidado y notificado la deuda del IRPF (1997). 

A diferencia del supuesto de hecho analizado en la sentencia de 2023, en este caso la deuda liquidada sí existía a la fecha del devengo del IP (1997). No obstante, el TS manifestó que no compartía la pretensión del contribuyente dado que la liquidación recibida no era firme y además el contribuyente había obtenido la suspensión cautelar de su ejecutividad. A tal efecto se afirmaba que “la impugnación mediante el recurso contencioso administrativo y el posterior recurso de casación  de una liquidación del IRPF que no ha sido ingresada y cuya ejecución se halla suspendida no cumple con el requisito establecido en el artículo 9.Dos de la LIP, referente a la necesidad de que se trate de una deuda de la que debe responder el sujeto pasivo, pues mientras dura la impugnación y la correspondiente suspensión nadie le puede obligar a responder de dicha deuda y, además, en caso de que los Tribunales lleguen a estimar su impugnación, la deuda se declararía inexistente, como si nunca hubiera existido”.

El TS en la nueva sentencia de 27 de febrero de 2023 confirma la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad en el IP de las deudas liquidadas por la Administración. A tal efecto manifiesta que “solo son deducibles las deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad” y además reitera que respecto las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha del devengo del IP, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, sólo serán deducibles si son exigibles, “bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme”.

Esta jurisprudencia tiene mucha relevancia. No puede descartarse que la AEAT inicie actuaciones de revisión de las deudas que se hayan hecho constar en las declaraciones del IP y, en especial, las derivadas de actas de la inspección. Existen argumentos para intentar defender su deducción, pero ante la reiteración del criterio del TS no cabe duda que será más complicado obtener un pronunciamiento favorable.

Por otra parte, el mismo criterio podrá hacerse valer por la AEAT en relación con el nuevo Impuesto sobre las Grandes Fortunas y la deducibilidad de deudas por actas de inspección del IRPF. 

Por último, aprovechamos para recordar que el TS también se ha pronunciado en una sentencia reciente de 13 de febrero de 2023 sobre la deducibilidad de deudas en el IP en el supuesto de obligación real de contribuir; sentencia que fue objeto de comentario en nuestro post previo | Deducibilidad de deudas por no residentes en el Impuesto sobre el Patrimonio.