Donación de acciones o participaciones de una empresa familiar

Se ha publicado una nueva resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (“TEAC”) de fecha 18 de diciembre de 2023 (RG 3062/2021) que analiza el impacto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) para el donante de participaciones o acciones de una empresa familiar. En particular, se analiza el alcance en la aplicación de la regla de no sujeción de la ganancia patrimonial, que puede ponerse de manifiesto en este tipo de donaciones.

Recordemos que las donaciones pueden generar una tributación en el IRPF del donante-transmitente, por la ganancia patrimonial cuantificada en la diferencia positiva entre el valor de lo donado y su coste de adquisición. Sin embargo, en virtud de lo establecido en el artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (“Ley del IRPF”) el transmitente/donante de participaciones de una empresa familiar queda exonerado de tributación por dicha ganancia en el IRPF en la medida en que concurran determinadas circunstancias. En concreto, se exige que se cumplan los requisitos del apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD”), que son los requisitos para aplicar por parte del adquirente/donatario una reducción del 95% en su base imponible del ISD.

En el ámbito del IRPF, la aplicación de esta regla de no tributación en sede del donante implica, además, que el adquirente/donatario se subrogue en la posición del donante respecto al valor y fecha de adquisición de los bienes recibidos. Con ello se garantiza que la no tributación derive en un simple diferimiento del IRPF.

En realidad, los indicados preceptos del IRPF y del ISD tienen como finalidad no penalizar fiscalmente este tipo de donaciones dado que, en última instancia, suponen una forma de acometer el relevo generacional de las empresas familiares.

La problemática surge cuando, cumpliéndose los requisitos del artículo 20.6 de la Ley del ISD, en el balance de la entidad cuyas participaciones se donan existen determinados activos que tienen la consideración de activos no afectos a una actividad económica, no representando los mismos más del 50% del total activo de la sociedad. En estos supuestos hay que tener en cuenta lo siguiente:

• En sede del donatario no puede aplicarse de forma íntegra la reducción del 95% prevista en el ISD, sino que se aplicará de forma proporcional al valor que representen los activos afectos. La parte proporcional correspondiente a los activos no afectos no puede beneficiarse de la indicada reducción.
• En sede del donante, históricamente, se había entendido que no procedía ninguna tributación en el IRPF dado que las participaciones donadas cumplían todos los requisitos para poder aplicar el régimen de la empresa familiar en el ISD. En estos casos nos encontrábamos ante un supuesto de mero diferimiento en el que el donatario se subrogaba en la posición del donante.

No obstante, en los últimos años, se han realizado por parte de la Administración Tributaria algunas inspecciones parciales de este tipo de operaciones en las que se ha analizado el cumplimiento de lo establecido en el artículo 33.3 c) de la Ley del IRPF. En concreto, la inspección discute el diferimiento íntegro de la ganancia patrimonial —o si se prefiere la no sujeción íntegra de la renta en sede del donante—cuando la entidad cuyas participaciones se donan posee activos no afectos a una actividad económica. El criterio de la inspección es que, a efectos del IRPF, también debe realizarse el cálculo de forma proporcional y ello a pesar de que la regulación en el IRPF no contempla expresamente dicha regla y que la remisión al artículo 20.6 de Ley del ISD parece realizarse a los exclusivos efectos de los requisitos que deben cumplir donante y donatario para acceder al régimen de la empresa familiar.

Las actas levantadas por la inspección han sido en algunos casos recurridas y recientemente el TEAC ha publicado dos resoluciones que han confirmado la interpretación de la inspección de los tributos. La resolución de 29/5/2023 (RG 1501/2020) y la reciente resolución de 18/12/2023 (RG 3062/2021) antes citada constituyen doctrina reiterada del TEAC y, en virtud de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria, vinculará a la Administración tributaria.

En la última de las resoluciones del TEAC se concluye que “calculada la ganancia de patrimonio por diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición de las participaciones donadas, y concluido ya cuál era el porcentaje de la misma que no podría beneficiarse de la aplicación del artículo 33.3.c) de la LIRPF, es claro y conforme a Derecho el importe de la ganancia de patrimonio que, de acuerdo con las normas anteriores, procede integrar en la base imponible del IRPF”.

Ante estas resoluciones del TEAC debemos estar atentos a la posición que acabarán adoptando los tribunales de justicia y, en concreto, el Tribunal Supremo. Es evidente que la doctrina del TEAC constituye un elemento relevante que deberá tomarse en consideración en estas donaciones.

En todo caso, cualquier asesoramiento que se realice ante un eventual relevo generacional de las empresas familiares exigirá un análisis detallado de todas las alternativas que ofrece nuestro ordenamiento jurídico y las implicaciones fiscales que se derivan de las mismas.