Tipo de gravamen del 15% en el IS para empresas de nueva creación

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dictado la Resolución de 24 de julio de 2023 (R. 4696/2023) en la que interpreta el alcance temporal del tipo reducido de gravamen del 15% aplicable en el Impuesto sobre Sociedades a las empresas de nueva creación que realicen actividades económicas.

La Resolución resuelve un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de 31 de enero de 2023.

El tipo de gravamen reducido del 15% para las empresas de nueva creación es un incentivo fiscal regulado en el artículo 29.1 de la vigente Ley 27/2014, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo precedente se encuentra en la disposición adicional decimonovena del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en redacción dada con efectos para los períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2013 por el Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo y por la Ley 11/2013, de 26 de julio que convalidó dicho Real Decreto-ley.

En su redacción actual el precepto dispone que el tipo de gravamen del 15% resultará aplicable “(…) en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente (…)”. La redacción transcrita, que ha permanecido inalterada desde el origen, ha suscitado tradicionalmente la duda de si el “período impositivo siguiente” a aquel en que se obtuvo por primera vez una base imponible positiva debía ser el inmediato siguiente, con independencia de que en el mismo la base imponible fuese positiva o negativa, o si, por el contrario, debía ser el primer período impositivo siguiente en el que se obtuviese una base imponible positiva.

Esta última interpretación fue la aplicada en beneficio del contribuyente por la resolución del TEAR de Valencia recurrida, pero esta línea interpretativa no ha sido compartida por el TEAC. El TEAC concluye en su Resolución para unificación de criterio que el tipo de gravamen reducido sólo resulta de aplicación en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente, por tanto, con independencia de que la base imponible de dicho periodo impositivo siguiente sea positiva o sea negativa. Para alcanzar tal conclusión el TEAC efectúa exclusivamente una interpretación auténtica del precepto, tomando como referencia el tenor literal del Preámbulo del Real Decreto-Ley 4/2013, en el que se dice que el incentivo fiscal se regulaba para ser aplicado “(…) en el primer período impositivo en que la base imponible de las entidades resulta positiva y en el período impositivo siguiente a este” (el subrayado es nuestro). 

Se trata de una interpretación literal dudosa porque el precepto también podría leerse en el sentido de que el “período impositivo siguiente a este” fuese el siguiente a aquel en que la base imponible resultase positiva. Además, se observa que la Resolución del TEAC no ha tenido en cuenta en su totalidad los criterios hermenéuticos que para la interpretación de las normas jurídicas establece el artículo 3.1. del Código Civil, según el cual el sentido propio de las palabras del texto legal debe interpretarse no sólo teniendo en cuenta el contexto y los antecedentes históricos y legislativos —como hace el TEAC en su interpretación auténtica—, sino también la realidad social del tiempo en que las normas han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad. 

Precisamente la finalidad de este incentivo fiscal, también enunciada en el Preámbulo del Real Decreto-ley 4/2013, consiste en el impulso del emprendimiento empresarial mediante un marco fiscal más favorable para autónomos y empresas orientado a “(…) reducir la carga impositiva durante los primeros años de ejercicio de una actividad (…)”. Una interpretación finalista bien pudiera haberse tenido en cuenta para concluir que el “período impositivo siguiente” fuese aquel en que de nuevo el contribuyente obtuviese una base imponible positiva sobre la que aplicar el tipo de gravamen, pues sólo cuando la base imponible es positiva es cuando técnicamente se genera una carga impositiva susceptible, como señala el citado Preámbulo, de ser reducida en beneficio de las actividades empresariales y profesionales dignas de impulso.  

Conviene tener presente que un incentivo fiscal similar ha sido recientemente aprobado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 23 de diciembre de 2022, en beneficio de las empresas que califiquen como “empresas emergentes” en los términos de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes. De acuerdo con este incentivo fiscal las empresas emergentes aplicarán un tipo del 15% “(…) en el primer período impositivo en que, teniendo dicha condición, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan la condición citada”, como comentamos en nuestro Legal Flash | Ley de startups: principales claves. Teniendo en cuenta la similitud de redacción, esta misma controversia interpretativa se planteará para las empresas emergentes. No es descartable que en un futuro tengamos otros pronunciamientos administrativos y judiciales sobre esta cuestión controvertida.