Relevante sentencia para la aplicación de los beneficios fiscales de las normativas autonómicas

El Pleno del Tribunal Constitucional (TC) ha estimado la cuestión de inconstitucionalidad núm. 3978-2025, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ("TSJ de Galicia"), cuya admisión a trámite comentamos en nuestro Post | Cuestión de inconstitucionalidad sobre normativa tributaria de Galicia.

En su Sentencia de 25 de febrero de 2026, el TC declara inconstitucional y nulo el inciso “con domicilio social en el territorio de la Comunidad Autónoma de Galicia” del artículo 15.Seis del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio (TRTCG).

El precepto regulaba un tipo reducido del 0,1 % en la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD), cuota variable, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD), aplicable a las primeras copias de escrituras o actas notariales que formalizan la constitución, modificación y cancelación de derechos reales de garantía cuando el sujeto pasivo sea una sociedad de garantía recíproca (SGR) con domicilio social en Galicia. Recordemos que el tipo general aplicable en Galicia a dichos actos es del 1,5 %.

La cuestión de inconstitucionalidad surgió en el marco de un recurso contencioso-administrativo interpuesto por una SGR con domicilio social en otra comunidad autónoma (Castilla y León), que entre 2019 y 2022 constituyó diversas hipotecas sobre inmuebles sitos en Galicia aplicando el tipo reducido del 0,1 %. La Agencia Tributaria de Galicia regularizó las operaciones aplicando el tipo general del 1,5 %, al considerar que no se cumplía el requisito de domiciliación en Galicia previsto en el art. 15. Seis TRTCG, imponiendo, además, sanciones por infracción tributaria leve. Tras la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas, la SGR acudió a la vía contencioso-administrativa, solicitando el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad.

El TSJ de Galicia apreció que las SGR con domicilio en Galicia y las domiciliadas en otras comunidades se encontraban en una situación comparable en relación con el AJD: todas ellas soportan el Impuesto por la formalización en escritura pública de garantías reales constituidas sobre bienes inmuebles situados en Galicia, con independencia de dónde radique su domicilio social. El órgano judicial entendió que el precepto cuestionado podía vulnerar el principio de igualdad previsto en el artículo 14 de la Constitución Española (CE), en conexión con los artículos 139.2 y 157.2 de la CE y el artículo 9.c) de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), al establecer una diferencia de trato por razón del domicilio que no encontraba justificación objetiva y razonable y, por tanto, planteó la cuestión de inconstitucionalidad.

El TC, en su Sentencia de 25 de febrero de 2026, recuerda, en primer lugar, su doctrina consolidada sobre el principio de igualdad en materia tributaria. El artículo 14 de la CE, en conexión con el artículo 31.1 de la CE, obliga al legislador a dispensar un trato igual a quienes se encuentran en situaciones comparables, permitiendo diferencias de trato solo cuando exista una justificación objetiva y razonable y la medida sea proporcionada al fin legítimo perseguido. En el ámbito tributario, ello se traduce en la prohibición de beneficios fiscales discriminatorios que supongan una quiebra injustificada del deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En esta línea, el Tribunal reitera que la residencia o el domicilio del contribuyente pueden ser utilizados como criterio diferenciador, pero no pueden convertirse, por sí solos, en la razón del trato distinto, en ausencia de un objetivo constitucionalmente legítimo que guarde relación con la estructura del tributo de que se trate. Se apoya, a este respecto, en su jurisprudencia anterior, entre otras, las sentencias 60/2015, de 18 de marzo de 2015 (sobre una bonificación en la normativa valenciana del 99 % en el Impuesto sobre Sucesiones condicionada a la residencia en la Comunidad Valenciana del heredero-sujeto pasivo del Impuesto) y 20/2022 (sobre una deducción en el Impuesto canario sobre depósitos de clientes de entidades de crédito limitada a entidades con domicilio social en Canarias).

Asimismo, el Tribunal repasa su doctrina sobre la unidad de mercado y las garantías estructurales recogidas en los artículos 139.2 y 157.2 de la CE y 9.c) de la LOFCA, que prohíben a las Comunidades Autónomas aprobar medidas tributarias de signo proteccionista que, de hecho o de derecho, obstaculicen injustificadamente (o de forma desproporcionada respecto al fin perseguido) la libertad de circulación y de establecimiento de personas y la libre circulación de bienes y servicios.

Sobre esta base, el TC concluye que todas las SGR —las domiciliadas en Galicia y las domiciliadas fuera de dicha comunidad— se sitúan en idéntica posición respecto al hecho imponible —la formalización en documento notarial de la constitución, modificación o cancelación de derechos reales de garantía sobre bienes inmuebles situados en Galicia— y al sujeto pasivo —la SGR que adquiere el derecho real de garantía—. El dato del domicilio social no guarda vínculo con la capacidad económica gravada ni con la operación de garantía sobre bienes ubicados en territorio gallego.

En segundo lugar, el Tribunal considera que no existe una finalidad objetiva y razonable que pueda justificar el trato desigual. Constata que ni la Ley 16/2008, que introdujo originariamente el tipo reducido para SGR, ni el propio TRTCG explican las razones de la medida y no aprecia que el lugar de domiciliación de la SGR influya en el cumplimiento de los objetivos expuestos tanto por la Xunta como por el Parlamento de Galicia en el proceso (apoyar el tejido empresarial gallego y fomentar el desarrollo económico regional). Lo determinante para las empresas es la existencia de servicios de aval y garantías, y, dichos servicios, pueden prestarse igualmente por SGR domiciliadas en otras comunidades, pero con sucursales u oficinas en Galicia o actuando a distancia.

En este sentido, el Tribunal cita expresamente la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 25 de febrero de 2021 (asunto C-712/19, Novo Banco), que concluyó que la mera presencia del domicilio social en un territorio (Andalucía) no contribuye por sí misma a la prestación de servicios financieros de proximidad en dicho territorio.

En consecuencia, la exigencia de domicilio social en Galicia, por tanto, no mantiene una relación razonable con la finalidad de favorecer el acceso al crédito de las pymes gallegas ni con el desarrollo económico regional.

El Tribunal descarta que la medida pueda ampararse en la autonomía financiera y en la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas sobre tributos cedidos. Aclara que no se trata de un supuesto en el que existan diferencias de gravamen derivadas de la coexistencia de distintas normas autonómicas —lo que sería expresión de la diversidad territorial reconocida por la Constitución—, sino de una discriminación introducida dentro de una misma norma autonómica, que distingue entre contribuyentes que se encuentran en idéntica situación atendiendo exclusivamente a su residencia o domicilio.

En atención a todo ello, el TC concluye que el inciso “con domicilio social en el territorio de la Comunidad Autónoma de Galicia” del artículo 15. Seis TRTCG es inconstitucional por vulnerar el principio de igualdad ante la Ley y en materia tributaria (arts. 14 y 31.1 CE) y la prohibición de que las Comunidades Autónomas adoptan medidas tributarias que supongan obstáculo para la libertad de circulación y establecimiento de personas y bienes (arts. 139.2 y 157.2 CE y art. 9.c) LOFCA).

La Sentencia no se pronuncia expresamente sobre la eventual modulación de efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad, por lo que, resultan de aplicación las reglas generales sobre nulidad de disposiciones contrarias a la Constitución. Ello tendrá un impacto relevante tanto en autoliquidaciones futuras como en las autoliquidaciones anteriores que no hayan adquirido firmeza o respecto de las cuales aún sea posible instar su rectificación, a la luz de los plazos de prescripción. Fuera de los plazos de prescripción cabría analizar la posibilidad de acudir a la vía de la responsabilidad patrimonial de las administraciones públicas.

Son diez las Comunidades Autónomas que han aprobado regulaciones similares a la de Galicia y en las que se incluye, por tanto, un tipo impositivo reducido en AJD aplicable exclusivamente por las entidades de garantías recíprocas domiciliadas en su territorio. En concreto, las citadas Comunidades son: Aragón (art. 122-4 del Decreto Legislativo 1/2005), Asturias (art. 39 del Decreto Legislativo 2/2014), Canarias (art. 37.2 del Decreto-Legislativo 1/2009), Castilla y León (art. 26.4 de Decreto Legislativo 1/2013), Castilla-La Mancha (art. 26.2 de la Ley 8/2013), Cataluña (art. 642-1.c) del Decreto Legislativo 1/2024), Comunidad de Madrid (art. 34 del Decreto Legislativo 1/2010), Comunidad Valenciana (art. 14.Uno.b) de la Ley 13/1997), Illes Balears (art. 16 Decreto Legislativo 1/2014) y La Rioja (art. 51 de la Ley 10/2017).

El TC se refiere a ellas, para aclarar que la regulación citada, con reglas idénticas o análogas, es ajena al proceso del que deriva la sentencia de 25 de febrero de 2026. Sin embargo, resulta obvio que dichas normativas adolecen de los mismos vicios de inconstitucionalidad, con lo que los sujetos pasivos que se encuentren en la misma situación que la SGR castellanoleonesa (recurrente en el proceso del que se deriva la sentencia aquí analizada) podrán hacer valer su derecho a aplicar el tipo reducido de AJD. 

Además, esta resolución se inserta en una línea jurisprudencial en la que el Tribunal viene examinando con especial rigor los incentivos y beneficios fiscales autonómicos condicionados a la residencia o domicilio del contribuyente. Aunque el objeto directo del fallo es el precepto gallego sobre el tipo reducido de AJD, la argumentación del TC pone de manifiesto que otros beneficios autonómicos (en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el ITP-AJD) que utilizan el domicilio social o la residencia como criterio exclusivo para la concesión de ventajas fiscales podrían ser cuestionados desde la perspectiva de los principios de igualdad, unidad de mercado y prohibición de medidas proteccionistas en materia tributaria.

En este contexto, resulta aconsejable que los operadores analicen detalladamente su posición frente a normas autonómicas que condicionan la aplicación de beneficios fiscales al domicilio social o a la residencia, así como la conveniencia de revisar autoliquidaciones presentadas al amparo de tales preceptos que puedan verse afectadas por la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional en esta materia.

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