Doctrina reiterada del TEAC sobre el Gravamen Temporal de Entidades de Crédito

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha publicado dos resoluciones de fecha 30 de junio de 2026 (RG 3258-2025 y RG 3233-2025) en las que se pronuncia por primera vez sobre diversas cuestiones relativas al Gravamen Temporal de Entidades de Crédito y Establecimientos Financieros de Crédito (GTEC). Ambas resoluciones, que resuelven reclamaciones de dos entidades de crédito, alcanzan conclusiones sustancialmente coincidentes y sientan criterios interpretativos que constituyen doctrina reiterada.

El GTEC fue establecido por el artículo 2 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, como una prestación patrimonial de carácter público no tributario, exigible en los ejercicios 2023 y 2024. Los sujetos obligados al pago son las entidades de crédito y los establecimientos financieros de crédito cuyos ingresos por intereses y comisiones en el año 2019 hubiese sido igual o superior a 800 millones de euros. La base del gravamen se determina por la suma del margen de intereses y de los ingresos y gastos por comisiones derivados de la actividad desarrollada en España, conforme a la cuenta de pérdidas y ganancias del año anterior, y determinada de acuerdo con la normativa contable, sobre la que se aplica un tipo fijo del 4,8 %. Un mayor detalle sobre este gravamen temporal puede verse en nuestro Legal Flash | Nuevo gravamen temporal a entidades de crédito.

La disposición final novena de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, transformó el GTEC en el nuevo Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones de Determinadas Entidades Financieras, que recae temporalmente hasta el año 2026 sobre el margen de intereses y comisiones. Dicha regulación fue objeto de modificación por el Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte, y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social (publicado en el BOE el 24 de diciembre de 2024). Sin embargo, el Real Decreto-ley no fue convalidado por el Congreso de los Diputados, en su sesión de 22 de enero de 2025 (BOE de 23 de enero de 2025).

Los criterios del TEAC sobre los componentes de la base del gravamen del GTEC también pueden resultar de interés para dicho impuesto.

Antecedentes de las resoluciones del TEAC 

Las dos resoluciones traen causa de sendos procedimientos tributarios seguidos frente a dos entidades de crédito por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Los obligados al pago impugnaron las liquidaciones alegando, entre otros motivos, la posible inconstitucionalidad de la Ley 38/2022, la ilegalidad de las normas reglamentarias de desarrollo, la infracción de determinados principios de Derecho de la Unión europea y diversos ajustes en la determinación de la base del gravamen.

Criterios del TEAC sobre los motivos alegados de ilegalidad, inconstitucionalidad e infracción del Derecho de la Unión Europea

El TEAC se declara incompetente para enjuiciar la legalidad, constitucionalidad o adecuación al Derecho de la Unión Europea de las normas reguladoras del GTEC, por tratarse de materia reservada a los tribunales contencioso-administrativos y, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recordando que en vía económico-administrativa solo se pueden revisar actos de gestión, inspección y aplicación de los tributos a la luz de la normativa vigente.

Sin perjuicio de lo anterior, el TEAC expone a continuación sus argumentos para rebatir los siguientes motivos de ilegalidad alegados por los reclamantes:

• Posible inconstitucionalidad formal de la Ley 38/2022 por traer origen en una proposición de ley y no en un proyecto de ley, con posible vulneración del derecho de los ciudadanos a acceder en condiciones de igualdad a las funciones y cargos públicos a través de representantes elegidos democráticamente—la función parlamentaria o ius in officium— (artículo 23.2 de la Constitución). El TEAC recuerda que cinco Sentencias del Tribunal Constitucional —SSTC 149/2023 ( ECLI:ES:TC:2023:149), 170/2023 (ECLI:ES:TC:2023:170), 171/2023 (ECLI:ES:TC:2023:171), 189/2023 (ECLI:ES:TC:2023:189) y 190/2023 (ECLI:ES:TC:2023:190) ya desestimaron los recursos de inconstitucionalidad planteados al respecto.
• Pretendida ilegalidad de la Orden HFP/94/2023 que aprobó los modelos de declaración liquidación del GTEC por vulneración del principio de reserva de ley en materia tributaria, al establecerse en la misma la obligación de autoliquidar el gravamen. El TEAC señala que, al tener el GTEC naturaleza de prestación patrimonial pública no tributaria, no resultan de aplicación los principios de reserva de ley tributaria del artículo 8 de la Ley General Tributaria, y que la propia Ley 38/2022 habilita expresamente el desarrollo reglamentario por orden ministerial (apartado undécimo del artículo 2).
• Alegaciones basadas en infracciones de los principios y libertades del Derecho de la Unión Europea, incluyendo (i) la vulneración de la libertad de empresa como consecuencia de la prohibición de repercusión del gravamen a terceros, (ii) la competencia exclusiva de la UE en política monetaria y (iii) la existencia de ayudas de Estado al no recaer el gravamen sobre las entidades de crédito que en 2019 no alcanzasen la cifra mínima de negocio, con afección de los principios de no discriminación y libre prestación de servicios. El TEAC considera que se trata de alegaciones genéricas dirigidas contra la literalidad de la ley y que carecen de razonamiento jurídico específico que acredite una vulneración concreta del Derecho europeo.

Es relevante señalar que estas cuestiones sobre la legalidad, la constitucionalidad y la adecuación al Derecho de la UE de la normativa reguladora del GTEC serán previsiblemente dirimidas en sede judicial con ocasión de la resolución de los recursos contencioso-administrativos entablados o que se entablen, lo que podría arrojar mayor claridad sobre la validez del GTEC.

Criterios del TEAC sobre la determinación de la base del gravamen del GTEC

Más allá de las cuestiones de legalidad, constitucionalidad y adecuación al Derecho de la Unión Europea, las resoluciones del TEAC establecen criterios sobre si determinadas partidas han de integrar —o no— la base de gravamen del GTEC:

Gastos derivados de la remuneración satisfecha a los titulares de obligaciones contingentemente convertibles emitidas y otros instrumentos de patrimonio distintos del capital (AT1)

Los reclamantes alegaron que la remuneración satisfecha a los tenedores de obligaciones contingentemente convertibles y otros instrumentos de patrimonio distintos del capital (AT1) debía minorarse de la base del gravamen, al considerar que dicha remuneración tiene la naturaleza de gasto financiero por intereses y no de remuneración de los fondos propios.

El TEAC desestima esta pretensión. Confirma el criterio de la Inspección de que los citados instrumentos de financiación híbrida son instrumentos de patrimonio y, como tales, su remuneración se contabiliza en otras partidas del patrimonio neto, sin figurar como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, siendo, además, la cuenta de pérdidas y ganancias la magnitud contable que sirve de base para el cálculo de la base de gravamen del GTEC. La propia contabilización de los reclamantes trataba estas remuneraciones como partidas asimilables a dividendos, sin que se haya discutido que tal tratamiento fuese contrario a las normas contables.

Además, el TEAC subraya que no resultan aplicables al GTEC las normas y criterios administrativos propios del Impuesto sobre Sociedades (IS) u otras figuras impositivas, dada la diferente finalidad y la ausencia de remisión entre sus respectivas normativas.

Ingresos por intereses y comisiones derivados de operaciones con clientes en el extranjero

Los obligados al pago pretendieron excluir de la base del GTEC determinados ingresos por intereses y comisiones correspondientes a operaciones realizadas con clientes no residentes en España, argumentando que debía atenderse al criterio de radicación del cliente o al criterio de localización del servicio para determinar si la actividad se desarrolla en territorio nacional. Tales ingresos se referían a intereses cobrados por préstamos a no residentes, por la titularidad de valores de renta fija emitida en el extranjero o por concesión de financiación a una filial establecida en Portugal.

El TEAC rechaza esta interpretación y establece un criterio territorial claro: la localización de las operaciones a efectos del GTEC se determina conforme a la normativa contable sectorial, que atiende al criterio de radicación de la entidad de crédito, y no al lugar donde se encuentre el cliente o donde se realice la operación. En consecuencia, solo cuando la operación se realice a través de una sucursal o establecimiento permanente en el extranjero se considerará que la actividad se desarrolla fuera de España. Así, los ingresos derivados de negocios de la casa central con clientes en el extranjero se incluirán en la base del gravamen porque los resultados de las operaciones se contabilizan en los libros de la casa central; y los ingresos derivados de negocios de sucursales en el extranjero con clientes en el extranjero no se incluirán en la base del gravamen porque los resultados de dichos negocios se contabilizan en los libros de la sucursal extranjera.

En definitiva, a juicio del TEAC, los ingresos derivados de operaciones de financiación realizadas desde España con fondos de la entidad de crédito —aunque el destinatario sea una persona o entidad no residente, incluidas filiales extranjeras del grupo— constituyen ingresos derivados de la actividad desarrollada en España y quedan sujetos al gravamen.

Impacto de las eliminaciones de las operaciones intra-grupo en los casos en que el obligado al pago del GTEC forme parte de un grupo en régimen de consolidación fiscal

Uno de los reclamantes sostenía que la base de gravamen del GTEC debía incluir las eliminaciones de los intereses y comisiones derivados de operaciones con entidades del grupo, según resulta de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

El TEAC desestima esta alegación. Partiendo de la premisa —compartida por la Administración y los reclamantes— de que solo las magnitudes de las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito quedan sujetas al GTEC, concluye que las entidades del grupo que no revistan esa naturaleza no formarán parte del perímetro consolidado a efectos del GTEC dado que no aportan sus ingresos, gastos ni márgenes. En consecuencia, no procede ajustar las eliminaciones de consolidación por operaciones realizadas entre entidades sujetas al gravamen y entidades del grupo que no lo están, ya que tales operaciones no son "internas" en el GTEC consolidado. Únicamente se ajustarán las eliminaciones de las operaciones realizadas entre las propias entidades sujetas al gravamen (entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito) que formen parte de un mismo grupo.

Relevancia práctica de los criterios evacuados por el TEAC

Las resoluciones del TEAC constituyen los primeros pronunciamientos en vía económico-administrativa sobre el GTEC. Los criterios sobre la composición de la base del gravamen —remuneración de instrumentos de patrimonio distintos del capital AT1, criterio de radicación territorial de las operaciones y ajustes por operaciones intra-grupo— serán de utilidad para interpretar la base imponible del Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones de Determinadas Entidades Financieras que ha venido a sustituir al GTEC para gravar los márgenes de intereses y comisiones, y cuya base imponible es la misma que la base de gravamen del GTEC.

Asimismo, las cuestiones de legalidad, constitucionalidad y adecuación al Derecho de la Unión Europea —sobre las que el TEAC se ha declarado incompetente— quedan abiertas para su resolución en sede judicial en el seno de los recursos contencioso-administrativos ya interpuestos o que se lleguen a interponer.

El desenlace de estos procedimientos podría tener un impacto significativo sobre la propia validez del GTEC.

Para más información, no dudes en contactar con nuestros especialistas de Cuatrecasas a través del Área de Conocimiento e Innovación.