De nuevo sobre la donación de empresa familiar y las implicaciones fiscales para el donatario

El Tribunal Supremo (TS) ha admitido a trámite un recurso de casación de fecha 11 de marzo de 2026 —recurso 2557/2025, ECLI:ES:TS:2026:2728A—  contra una sentencia de la Audiencia Nacional (AN) —recurso 1957/2021, ECLI:ES:AN:2024:7059— que confirmó la liquidación girada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) respecto a la determinación del coste de adquisición de unas participaciones sociales que se habían beneficiado del régimen de la empresa familiar.

Para centrar la cuestión tributaria controvertida, conviene comentar los antecedentes del caso. El contribuyente afectado por el procedimiento (recurrente) recibió en 2010 una donación de su padre de unas participaciones de una entidad. Dicha donación, aparentemente, cumplía con los requisitos para aplicar el régimen fiscal de la empresa familiar y, por tal motivo, donante y donatario aplicaron los beneficios vinculados a dicha transmisión. Es decir:

• En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), el contribuyente/donatario (hijo) aplicó la reducción en la base imponible del 95 % del valor de las participaciones, como establece el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD.
• En el ámbito del IRPF, el donante (padre) se acogió al régimen de no sujeción que establece el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF —que se remite a las donaciones de empresas o participaciones del artículo 20.6 de la Ley del ISD— y que implicó, que no se generara tributación alguna en sede del IRPF 2010 del donante. Esta no tributación en el donante, a su vez, conlleva, en virtud del artículo 36 de la Ley del IRPF, que el donatario se subrogue en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de las participaciones. 

Posteriormente, en 2012, la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid inició un procedimiento de comprobación en el ámbito del ISD que finalizó con una liquidación en la que no se admitía la reducción del 95 %. La inspección concluyó que en el momento de la donación el contribuyente no cumplía con todos los requisitos de empresa familiar, ya que, el cargo de "Jefe de Servicio" no implicaba una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

El contribuyente/donatario se mostró conforme con la liquidación efectuada en el ISD.

En todo caso resulta relevante indicar que la regularización practicada por la Administración autonómica en el ISD no tuvo ninguna incidencia en el IRPF del 2010 del donante dado que no se realizó ninguna actuación, ni por parte de la Administración tributaria ni por parte del donante, a efectos de regularizar la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en el año de la donación (2010).

Finalmente, en el año 2014 el donatario transmitió las participaciones que había recibido en la donación. A efectos de calcular la ganancia patrimonial en el IRPF 2014 derivada de dicha transmisión, el donatario (hijo) tomó como coste de adquisición el valor real que se dio a las participaciones en el año 2010 con motivo de la donación, al considerar que no debía operar el mecanismo de la subrogación en el coste y antigüedad del donante. El planteamiento del contribuyente pasa, sustancialmente, por considerar que, si el beneficio fiscal asociado al régimen de empresa familiar no resultó finalmente aplicable en el ISD (con motivo de la regularización soportada en el año 2012 en el ámbito del citado impuesto), no debía tampoco operar la subrogación en el coste de adquisición a efectos del IRPF. Adicionalmente, sostiene que tampoco podía reclamarse el IRPF 2010 derivado de la ganancia patrimonial al donante dado que operaba el mecanismo de la prescripción respecto del ejercicio en que se realizó la donación. En este sentido cabe indicar que las actuaciones de inspección del IRPF se iniciaron en diciembre de 2015 y afectaban a la declaración del IRPF del año 2014 del donatario.

“(…) alega el recurrente en su demanda, que, el único devengo que se ha podido producir por la posible ganancia sujeta al IRPF consecuencia de la donación realizada en el ejercicio 2010, deriva de un contribuyente diferente al aquí inspeccionado (el donante) y de un ejercicio diferente al aquí inspeccionado: el ejercicio 2010. Señala, igualmente, que dicho ejercicio se encuentra prescrito, por lo que tal y como señala el artículo 69 de la Ley General Tributaria, la prescripción ganada es uno de los supuestos de extinción de la deuda tributaria, siendo esta razón por la que no existe ninguna deuda tributaria que reclamar”.

Por su parte, la Administración entendió que se había producido un incumplimiento de los requisitos del artículo 20.6 de la Ley del ISD, pero consideró que ello no implicaba tener que actualizar el coste de adquisición de las participaciones en sede del donatario, sino que debería mantenerse en el IRPF la cláusula de subrogación y proyectar la tributación diferida sobre la transmisión posterior realizada por el donatario. La AN desestimó el recurso presentado por el contribuyente y afirmó que el contribuyente estaba vinculado por la doctrina de los actos propios y debía aceptar las consecuencias del diferimiento dado que no se regularizó la ganancia patrimonial derivada de la donación en el IRPF.

En la práctica, el debate se centra en si el incumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del ISD no impide que deba mantenerse la subrogación en sede del donatario (y, por tanto, que la regularización se produzca en sede del donatario cuando transmita las participaciones) o si, por el contrario, impide la aplicación del régimen de diferimiento y desplaza, en cualquier caso, la regularización al IRPF donante, con todas las implicaciones que ello podría tener (por ejemplo, respecto al cómputo del plazo de prescripción de dicha obligación tributaria).

La segunda solución nos parece más coherente con la normativa del IRPF (artículo 33.3.c) y artículo 36 de la Ley del IRPF), en que la no sujeción en el IRPF del donante —y la consecuente subrogación, por parte del donatario, en el valor y fecha de adquisición originarios— está condicionada a que la donación cumpla con los requisitos del artículo 20.6 de la Ley del ISD; precepto al que claramente se remite el artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF. Es decir, de incumplirse los requisitos del artículo 20.6 de la Ley del ISD, no parece que deba operar el régimen de diferimiento citado. Otra cuestión controvertida puede ser el plazo en que la Administración tributaria tendría para determinar la deuda tributaria del donante en el IRPF (según el art. 66.a) y 67 de la Ley 58/2003, General tributaria —LGT—) y, por tanto, regularizar su situación con motivo del incumplimiento.

No parece muy coherente, en caso de incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 20.6 de la Ley del ISD, trasladar la tributación que correspondía al donante (en su IRPF) al donatario.

El TS aprecia interés casacional objetivo en el caso analizado e identifica las siguientes cuestiones que presentan interés casacional:

• Determinar si, en los casos de transmisión de participaciones inter vivos en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD, por remisión directa del incentivo fiscal previsto en el artículo 33.3.c) LIRPF, conlleva a que en sede del donatario no opere, en ningún caso, la cláusula de subrogación fiscal o régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 LIRPF y, por ende, este no se subrogue en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes; o, por el contrario, si el incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD da lugar, en todo caso, a la subrogación y aplicación del régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 LIRPF.
• Determinar si, en la aplicación del artículo 67.1 LGT, ante el incumplimiento de los mencionados requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD, el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria del IRPF del donante debe fijarse en el día siguiente a aquel en el que finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produjo la segunda transmisión o, por el contrario, en el de finalización del plazo para la declaración de la donación.

Tal y como puede apreciarse de las cuestiones planteadas, el TS no solo deberá decidir si, frente al incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley del ISD, el donatario mantiene o no la subrogación en el valor y fecha de adquisición de las participaciones del donante, sino que también se manifestará sobre el plazo de prescripción de la potestad de la Administración para regularizar la plusvalía puesta de manifiesto en este tipo de situaciones en sede del IRPF del donante. Esperemos que la sentencia que se emita clarifique el criterio aplicable en estos casos, determine quién debe regularizar el incumplimiento (donante o donatario) y el alcance que debe darse a la prescripción ante la inacción de los contribuyentes y la Administración tributaria en el ámbito del IRPF.

Debe tenerse en cuenta que en el caso objeto de análisis, el incumplimiento se produce en el mismo ejercicio en que se produce la donación con lo que coincide el ejercicio de la donación y el del incumplimiento. No obstante, pueden darse situaciones en los que no se produzca esta circunstancia y el incumplimiento de alguno de los requisitos se produzca de forma sobrevenida en los años siguientes a la donación, respecto de los que se exigen determinadas obligaciones de mantenimiento para consolidar los beneficios fiscales. Recordemos que la Dirección General de Tributos (DGT) inicialmente había sostenido en algunas consultas (por ejemplo, V0859-08 y V0941-14) que, cuando se perdía el beneficio fiscal por incumplimiento de los requisitos, la regularización debía articularse mediante la presentación de una declaración complementaria del año de la donación. Sin embargo, posteriormente, en la consulta V0356-21, la DGT confirmó que la mecánica de regularización debía producirse conforme al artículo 122.2 LGT y, en ese marco, la regularización debería producirse en el período impositivo en el que se produce el incumplimiento.

“La regularización por el consultante de su situación tributaria por la pérdida del derecho a la aplicación del incentivo fiscal previsto en el artículo 33.3.a) de la LIRPF, deberá realizarse en la autoliquidación del IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento de los requisitos a que dicho incentivo estaba condicionado, incluyendo en esa autoliquidación la cuota o cantidad derivada del incentivo fiscal aplicado de forma indebida en el período impositivo 2016, junto con los intereses de demora correspondientes. Todo ello, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), al no existir en la normativa del Impuesto ninguna regulación específica respecto a este supuesto. A ello hay que añadir que en la medida en que dicha autoliquidación se presente en el plazo ordinario de declaración, no serán aplicables los recargos que el artículo 27 de la Ley General Tributaria establece para las presentaciones fuera de plazo”.

Es cierto que las resoluciones citadas V0859-08 y V0941-14 no fueron muy precisas en la forma en que debe regularizar el donante su tributación en el IRPF; pero resulta significativo que, en ambas, la DGT concluya que el donatario deberá tomar, como valor de adquisición (en una  futura transmisión), el valor de las participaciones en el ISD, sin supeditar dicha conclusión a la efectiva regularización del IRPF del donante.

Estaremos atentos al próximo pronunciamiento del TS y los efectos que pueda tener respecto a otras situaciones y escenarios. 

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