La compensación de bases imponibles negativas en los grupos fiscales

Como es sabido, la actual normativa del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) establece unos límites en la compensación de las bases imponibles negativas (“BINs”) de ejercicios previos, que varían en función de cuál haya sido el importe neto de la cifra de negocios (“INCN”) del contribuyente del IS en los doce meses previos. Dichos límites fueron establecidos por la propia Ley del Impuesto y por el Real Decreto-ley 3/2016, cuya constitucionalidad plantea serias dudas, como se comenta en el Post | Sobre la posible inconstitucionalidad del RDL 3/2016.

En concreto, los límites aplicables en la utilización de este crédito fiscal son los siguientes:

• El 70% de la base imponible positiva previa (a la compensación de BINs) en el caso de contribuyentes con un INCN de los doce meses previos inferior a 20 millones de euros,
  

• el 50% de la base imponible positiva previa en el caso de contribuyentes con un INCN de los doce meses previos entre 20 y 60 millones de euros, y

• el 25% de la base imponible positiva previa en el caso de contribuyentes con un INCN de los doce meses previos superior a 60 millones de euros.

Sin embargo, la propia normativa también establece que “en todo caso, se podrán compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros”.  Es decir, si el importe resultante de aplicar el 70%, 50% o 25% (según proceda) sobre la base imponible positiva es inferior al millón de euros, la compensación de BINs puede alcanzar hasta el importe menor de: (i) la base imponible positiva previa y (ii) el millón de euros. 

En el régimen de consolidación fiscal, al límite genérico comentado de las BINs aplicadas por parte del grupo fiscal se añade el límite adicional que opera sobre las BINs acreditadas por las entidades en ejercicios previos a la consolidación fiscal (“BINs pre-grupo”). En concreto, este límite adicional viene fijado por el 70%, 50% o 25% de la base imponible positiva de la entidad que generó las BINs pre-grupo que pretenden compensarse, de conformidad con el artículo 67.e) y disposición adicional decimoquinta (añadida por el citado RDL 3/2016) de la Ley del IS. Sin embargo, esta regulación es confusa, por dos motivos: (i) no hace mención alguna al importe del millón de euros, y (ii) no precisa qué INCN debe tomarse en consideración a estos efectos.

Atendiendo a la finalidad del límite adicional (y que pretende impedir que se aprovechen bajo el régimen de consolidación fiscal más BINs que las que podrían compensarse bajo el régimen general), desde CUATRECASAS hemos entendido que existían argumentos para que el importe del millón de euros deba tomarse en consideración en este estadio (artículo 67.e) de la Ley del IS).

Sin embargo, a lo largo de estos años, en ocasiones no lo ha entendido así la Administración Tributaria, derivándose de ello algunas propuestas de liquidación.

Pues bien, tras más de 8 años desde la aprobación de la regulación comentada, finalmente la Dirección General de Tributos (“DGT”) ha contestado recientemente varias consultas planteadas sobre esta materia (V2590-22, V2592-22, V2594-22, V2595-22), en las que concluye, aludiendo a una interpretación “sistemática y razonable de la normativa” lo siguiente:

• En este límite aplicable a las BINs pre-grupo también debe considerarse el importe mínimo de compensación del millón de euros.
  

• Y a los efectos de determinar qué porcentaje (70%, 50% o 25%) debe aplicarse sobre la base imponible positiva de la sociedad generadora de las BINs pre-grupo debe atenderse exclusivamente a su INCN de los 12 meses previos.

Es de agradecer la claridad expositiva de las citadas contestaciones por la seguridad jurídica que aportan. Este mismo criterio ha sido seguido recientemente por el Tribunal Económico-Administrativo Central.