Los certificados de residencia fiscal no son cuestionables

En su sentencia de 12 de junio de 2023 (rec. 915/2022), el Tribunal Supremo (“TS”) confirmó que la Administración tributaria española no puede cuestionar un certificado de residencia fiscal emitido por otra Administración a los efectos de la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición (“CDI”).

Contexto del caso

En el caso analizado, la Administración tributaria de los Estados Unidos certificó que el contribuyente era residente fiscal en este país (también en Marruecos, aunque es irrelevante en el recurso) a los efectos del CDI suscrito con España. Puesto que esta circunstancia derivaba automáticamente de su condición de nacional estadounidense (particularidad de los CDI firmados por este país), la Administración tributaria y la Audiencia Nacional habían cuestionado que realmente se tratara de un residente de aquel país que mereciera el trato previsto en el CDI. Por lo tanto, considerado residente fiscal en España conforme a la normativa interna del IRPF y denegada su condición de residente en Estados Unidos a efectos del convenio, no se había advertido ningún conflicto de residencia que debiera ser resuelto conforme a las reglas de desempate del artículo 4.2 del CDI.

Resolución del Tribunal Supremo sobre el certificado de residencia fiscal

El TS desechó de forma frontal este razonamiento y ha considerado que contraviene tanto la Constitución como el propio CDI. Es decir, si este no impone un concepto de residencia sino que deja a la legislación interna de cada Estado contratante la determinación de quién se considera residente, la Administración tributaria de uno de ellos no puede cuestionar el criterio que la otra ha certificado. La posición del TS no puede ser más clara ante una cuestión que parece abordar acertadamente como elemental desde el prisma del Derecho Internacional Público.

La consecuencia de lo anterior es que, constatada la residencia fiscal del contribuyente tanto en España como en Estados Unidos, el conflicto debía resolverse conforme a las citadas reglas de desempate del CDI. En el seno de estas el TS volvió a confirmar que el concepto de centro de intereses vitales incluye, según confirman los Comentarios al modelo de convenio de la OCDE, un doble elemento personal y económico que resulta más amplio que el concepto doméstico de centro de intereses económicos. Más interesante hubiera sido un pronunciamiento sobre las circunstancias bajo las que este debe concretarse, cuestión también suscitada en el auto de admisión, pero el TS rechaza pronunciarse sobre ello, lo cual mantiene inalterado el reciente criterio del TEAC (por todas, resolución de 19 de diciembre de 2022, rec. 4837/2019).

En conclusión, no por esperado este criterio jurisprudencial merece ser menos destacado, en especial teniendo en cuenta la potestad que la Administración tributaria española se había arrogado recientemente para cuestionar los certificados de residencia fiscal emitidos por otras Administraciones.

En particular se advierte esta práctica en relación con los certificados emitidos por las Administraciones portuguesa y británica, cuando la Administración española considera que estos hacen referencia a personas que, por aplicar regímenes fiscales especiales para no domiciliados, no cumplen lo dispuesto en el artículo 4.1 del CDI por no estar realmente sometidos a una obligación personal de contribuir. Dejando a un lado los motivos técnicos que justifican esta emisión, la analizada jurisprudencia parece descartar esta posición: si España mantiene un CDI con dicha jurisdicción, debe respetar el criterio de esta jurisdicción respecto de su propia normativa. Así lo habían manifestado ya el propio TEAC (resolución de 11 de julio de 2017, rec. 6469/2013) y la Audiencia Nacional (sentencia de 15 de junio de 2020, rec. 663/2016), y cabe esperar que el propio TS lo vuelva a hacer al responder la cuestión admitida en su auto de 10 de mayo de 2023 (rec. 7744/2022).

Posibles cambios en la posición española sobre el certificado de residencia fiscal

Al hilo de lo anterior cabría elucubrar sobre posibles cambios :

• Por un lado, evidentes motivos de peso parecen descartar la denuncia de los CDI con Portugal y el Reino Unido, por lo que la Administración tributaria española deberá respetar los certificados de residencia fiscal emitidos por estas Administraciones.
• Por otro lado, como es sabido, la acreditación de la residencia en un Estado contratante es condición necesaria pero no suficiente para el acceso a los beneficios dispuestos en el CDI, de manera que tanto normas específicas (por ejemplo, la dispuesta en el artículo 23 del CDI entre España y el Reino Unido) como generales (por ejemplo, la recientemente introducida cláusula del propósito principal comentada en nuestro Legal Flash Publicada la modificación multilateral de los convenios fiscales) pueden matizar dicho acceso.
• Por último, el Ministerio de Hacienda podría ampararse en lo dispuesto en el artículo 120.2 del Reglamento del IRPF para validar la emisión de certificados de residencia fiscal a los efectos del CDI con Portugal y el Reino Unido a favor de los contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF), toda vez que la “condición de reciprocidad” que requiere dicho precepto podría entenderse cumplida en atención al comentado criterio de las Administraciones tributarias de estos países.