Exención en IRPF por trabajos en el extranjero y percepción de un bonus

La aplicación de la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por los rendimientos del trabajo realizados en el extranjero ha generado una elevada litigiosidad en los últimos años, derivada de interpretaciones divergentes, por parte de contribuyentes y de la Administración tributaria, sobre los distintos requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF y por su desarrollo reglamentario.

Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT) ha publicado la resolución V1371-26, de 4 de junio de 2026, en la que analiza cómo debe calcularse la renta exenta de tributación en casos de percepción de alguna renta que retribuye el trabajo desarrollado en un ejercicio previo (o en varios ejercicios previos).

La consulta se refiere a un caso particular, pero la resolución puede tener gran trascendencia para supuestos habituales en la práctica: retribuciones abonadas por la entidad empleadora a trabajadores en un ejercicio posterior al de realización de los trabajos (por ejemplo, una vez cerrado el ejercicio, al constatar el cumplimiento de requisitos) o en caso de bonus plurianuales que retribuyen el trabajo desempeñado durante varios ejercicios.

Recordemos que la citada exención, con un importe máximo anual de 60.100 euros, se aplica a las “retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero”, según dispone el propio artículo 7.p) de la Ley del IRPF. Por su parte el desarrollo reglamentario precisa que:

“Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año”.

Por tanto, para determinar la retribución exenta debe calcularse el porcentaje que representan los días de desplazamiento respecto al número total de días, cálculo que ha dado lugar a diversas controversias. Entre dichas controversias, por ejemplo, se ha planteado si los días de desplazamiento, de ida y vuelta, también deben computarse como días en el extranjero; cuestión que ya ha quedado resuelta por el Tribunal Supremo como comentamos en nuestro Legal Flash | El TS aclara la interpretación sobre el cómputo de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF—).

Si la retribución percibida en un año corresponde al trabajo desarrollado en el mismo año (por ejemplo, sueldo fijo ordinario) resulta claro cómo debe calcularse el citado porcentaje, pero mayores dudas pueden plantear supuestos de retrasos de retribuciones o retribuciones satisfechas que se corresponden o tienen una vinculación con el trabajo desarrollado en años previos. En estos casos, ¿debe calcularse la citada proporción, vinculada a los días de desplazamiento, respecto a dichos ejercicios previos, o, por el contrario, se debe atender a la proporción correspondiente al año del cobro de la retribución?

Este es, precisamente, el caso que plantea la entidad consultante. En concreto, la sociedad, con ejercicio social que se inicia el 1 de abril y finaliza el 31 de marzo del año siguiente, satisface un bonus a sus empleados, en relación con los objetivos alcanzados durante su ejercicio social (período comprendido entre 1.4.x – 31.3.x+1), si bien el pago se efectúa y es exigible en junio del año x+1. No cabe ninguna duda que, de acuerdo con la regla de imputación de rentas, del artículo 14.1.a) de la Ley del IRPF, el bonus, —vinculado al desempeño del trabajo durante nueve meses del año x y tres meses del año x+1— deberá integrarse (salvo que esté exento) en la base imponible del IRPF de los trabajadores del ejercicio x+1. En la consulta se indica que durante los años x y x+1, los trabajadores han realizado determinados trabajos en el extranjero, que dan derecho a la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

Al respecto, se plantea a la DGT cómo debe calcularse la renta exenta, en relación con dicho bonus, y, en concreto, qué días de desplazamiento al extranjero deben tenerse en consideración a efectos del cálculo de la exención, planteando la empresa consultante tres alternativas posibles:

• los días en los que el empleado ha estado desplazado al extranjero durante el año natural x+1 (enero-diciembre; periodo en el que corresponde imputar la renta en el IRPF de los empleados);
• los días de desplazamiento entre el 1 de abril del año x y el 31 de marzo de x+1 (período coincidente con el ejercicio social que sirve como base para el cálculo del incentivo); o
• los días del período comprendido entre el 1 de enero de x+1 y el 30 de junio de x+1.

La DGT acoge expresamente la primera de las interpretaciones, considerando que para el cálculo de la exención debe atenderse al número de días del año en que el empleado ha estado desplazado al extranjero en el período impositivo en que percibe la retribución. En concreto, concluye lo siguiente:

“Por tanto, en referencia a la cuestión planteada, el período a considerar será el año natural X+1 (período impositivo de imputación del rendimiento para su perceptor, el trabajador), respecto del que se deberán tomar los días que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero durante dicho año X+1, los cuales se pondrán en relación con el número total de días de dicho año (suponiendo que durante todo el año X+1 existe relación de ajenidad con el pagador).”

Como puede observarse, el criterio de la DGT se fundamenta, desde un punto de vista técnico, en atender al período de imputación del rendimiento para determinar la renta que podrá resultar exenta de tributación. En parecidos términos y respecto a un supuesto similar, se pronunció la DGT en su resolución previa V1303-17.

De igual forma ha resuelto también el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) del País Vasco, en su sentencia de 13 de enero de 2022 (ECLI:ES:TSJPV:2022:236), derivada de un supuesto en que la Administración tributaria cuestionó la actuación de un contribuyente que calculó el porcentaje citado, atendiendo a los días de desplazamiento al extranjero en 2017, para el cálculo de la exención de un bonus percibido en 2017 en el marco de un programa de incentivos 2013-2017. La Administración tributaria y el Tribunal económico-administrativo foral consideró que, en su caso, debía atenderse a los desplazamientos efectuados en el periodo 2013-2017, dado que tal retribución se devengó en dicho periodo. Sin embargo, el TSJ del País Vasco estimó el recurso del contribuyente, al considerar que “hay que entender exigible la retribución en el ejercicio (2017) en el que fue percibida y, por consiguiente, su devengo e imputación fiscales en ese periodo”.

Este criterio resulta también acorde con la interpretación que se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo (TS), de 20 de octubre de 2016 (ECLI:ES:TS:2026:4537). Esta sentencia analiza la aplicación de la exención del artículo 7.p) a las rentas derivadas del ejercicio de las opciones de compra sobre acciones (stock options). El TS consideró que debía atenderse exclusivamente a los trabajos realizados en el extranjero durante el período impositivo en que se devengó la renta —ejercicio de las opciones de compra—, con independencia de que el derecho a su percepción se hubiera generado durante ejercicios previos.

No es descartable que, en un futuro, podamos tener más pronunciamientos en igual o distinto sentido sobre esta cuestión, dado que la regulación no es clara en este aspecto. De ella, también podría derivarse una interpretación distinta a la comentada; es decir, que se atendiera a los desplazamientos realizados durante el período de generación de la renta. De hecho, este es el criterio que mantuvo el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su resolución 8267/2008, de 3 de febrero de 2010, en el asunto que posteriormente llegó al Tribunal Supremo dando lugar a la citada sentencia del TS.

Esta segunda interpretación podría fundamentarse en una lectura literal del artículo 7.p), que dispone expresamente que la exención se aplicará «a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero»; y, también, en la finalidad de la exención que pretende que queden exentos “los rendimientos del trabajo percibidos por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero”.  

Esta última interpretación quizá podría ser más acorde con la finalidad de la norma, pero puede generar una dificultad práctica adicional a la hora de determinar el importe objeto de la exención y el cálculo del límite anual de 60.100 euros, especialmente en caso de bonus plurianuales, en el que sean varios los años en los que la renta se ha generado.

Por tanto, si bien la resolución de la DGT fija un criterio concreto, su aplicación práctica no está exenta de controversia. Hubiera sido muy oportuno que la normativa del IRPF fijara un criterio claro sobre esta cuestión. Existen múltiples supuestos en los que la elección entre uno u otro criterio puede tener implicaciones significativas, tanto para las empresas —en materia de retenciones y/o información en el modelo 190— como para los empleados —en términos de tributación efectiva—. Por ello, resulta recomendable realizar un seguimiento de futuros pronunciamientos y analizar cada situación de forma individualizada.

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