Impuestos especiales: robo de tabaco y fuerza mayor

¿Puede la Administración tributaria exigir al contribuyente requisitos que nunca se incorporaron a la ley española, simplemente porque figuran en una directiva comunitaria?

El Tribunal Supremo (TS) en una reciente sentencia responde con rotundidad: no.

La Sentencia núm. 637/2026, de 26 de mayo (recurso de casación 2942/2023, ECLI:ES:TS:2026:2401), cuya dirección letrada ha asumido Cuatrecasas, no solo resuelve un caso concreto de impuestos especiales sobre el tabaco: establece un criterio de enorme calado para todo el sistema tributario. Y lo hace invocando un principio fundamental del Derecho de la Unión que todo operador jurídico y contribuyente debería conocer: el efecto directo vertical de las directivas comunitarias.

El caso tiene su origen en la sustracción de labores de tabaco del depósito de una empresa dedicada al suministro de mercancías a tiendas duty free. La Administración tributaria, lejos de considerar el supuesto como fuerza mayor, practicó liquidaciones del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, al considerar que el robo no encajaba en el supuesto de no sujeción del artículo 6.2 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (IIEE) vigente en aquel momento. La compañía recurrió y la Audiencia Nacional le dio la razón, anulando las liquidaciones. El Abogado del Estado llevó el asunto al Tribunal Supremo.

La Administración tributaria sostenía que el robo no constituía un supuesto de fuerza mayor a los efectos del artículo 6.2 de la Ley de los IIEE entonces vigente, invocando para ello el artículo 7.4 de la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los IIEE. Según esta tesis, el operador debía acreditar que los productos sustraídos habían sido destruidos o habían sufrido una pérdida irremediable, probando que no podían ser comercializados ni consumidos, ni siquiera de forma irregular, cuando dichos requisitos no estaban entonces previstos en la Ley española de IIEE.

El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación y confirma la sentencia de la Audiencia Nacional, estableciendo la siguiente doctrina jurisprudencial:

• Para apreciar la concurrencia de caso fortuito o fuerza mayor conforme al artículo 6.2 de la LIE entonces vigente, no cabía examinar otros requisitos ni imponer otras obligaciones de prueba que los que establecía la norma española: que las pérdidas no excedieran de los porcentajes fijados reglamentariamente o, cuando los excedieran, que se hubiera probado su existencia ante la Administración tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.
• Las directivas no pueden crear obligaciones a cargo del contribuyente si el Estado no las ha transpuesto. La Administración pretendía aplicar directamente el artículo 7.4 de la Directiva 2008/118/CE para exigir que el operador probara la destrucción total o pérdida irremediable de los productos. Pero el Tribunal lo impide: hacerlo supondría reconocer un efecto directo vertical descendente de la Directiva, lo cual está expresamente prohibido por la jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

El TS recuerda, citando abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) —entre otras, las sentencias Marshall (C-152/84, ECLI:EU:C:1986:84), Pretore di Salò (C-14/86, ECLI:EU:C:1987:275) y MO (C-568/19, ECLI:EU:C:2020:807)—, que las directivas no pueden, por sí solas, crear obligaciones a cargo de los particulares, y que el Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento o en una transposición incompleta para aplicar la Directiva en perjuicio del administrado.

Aquí entra en juego el efecto directo, un principio creado por el TJUE que permite a los particulares invocar disposiciones de una directiva ante los tribunales nacionales cuando estas son claras, precisas e incondicionales. Pero —y aquí está la clave— este efecto directo solo funciona en sentido ascendente: el ciudadano puede usarlo contra el Estado para reclamar derechos que la directiva le reconoce y que el legislador nacional no ha incorporado.

La trascendencia de esta sentencia va mucho más allá del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco. El principio que consagra —la prohibición del efecto directo vertical descendente— es aplicable a todos los tributos armonizados en la Unión Europea: IVA, impuestos especiales sobre hidrocarburos, alcohol, electricidad, derechos aduaneros y cualquier otra figura tributaria regulada por directivas comunitarias.

¿Qué significa esto en la práctica? Que cuando exista una discrepancia entre lo que establece una directiva y lo que efectivamente recoge la ley española, la Administración no puede exigir al contribuyente que cumpla con la versión más restrictiva de la directiva. El contribuyente tiene derecho a regirse exclusivamente por la norma interna, con independencia de que esta sea más favorable que la comunitaria.

Para más información, no dudes en contactar con nuestros especialistas de Cuatrecasas a través del Área de Conocimiento e Innovación.