Grupos de IVA y servicios exentos: ¿quién debe cumplir los requisitos para aplicar la exención?

El Tribunal General de la Unión Europea (TGUE), en su sentencia de 10 de junio de 2026 (asunto T-444/25, ECLI:EU:T:2026:376), exige que los requisitos para aplicar una exención de interés general en el Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) —en concreto, la relativa a los servicios de asistencia sanitaria y de asistencia social regulada en el artículo 132.1, letras b) y g), de la Directiva 2006/112/CE (“Directiva del IVA”)— sean cumplidos por la entidad que realiza materialmente la operación, sin que baste que los reúna otra entidad del mismo grupo a efectos del IVA, aunque sea este último quien ostente la condición de sujeto pasivo único del impuesto.

El artículo 11 de la Directiva del IVA faculta a los Estados miembros para considerar como un único sujeto pasivo a varias personas jurídicamente independientes, pero firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, mediante la figura del grupo a efectos del IVA.

Los Estados miembros que han ejercido esta facultad han regulado internamente la figura del grupo a efectos del IVA con diferentes matices. En algunos de ellos, las entidades miembros no disponen de un número de identificación fiscal individual, sino que el grupo cuenta con un número único y cualquier operación debe realizarse con él, funcionando como un verdadero sujeto pasivo único. En España, sin embargo, la transposición —contenida en los artículos 163 quinquies a nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (“Ley del IVA”), y en los artículos 61 bis a sexies del Reglamento del IVA (, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre,— se ha implementado de un modo muy peculiar, de forma que cada entidad miembro conserva su propio número de identificación fiscal y tiene la consideración de sujeto pasivo, debiendo utilizarlo en las operaciones que realice y cumpliendo con obligaciones formales propias, como la presentación del modelo individual de autoliquidación mensual (modelo 322). El grupo, por su parte, recibe un número de identificación para el cumplimiento de sus obligaciones agregadas, entre ellas la presentación por la entidad dominante del modelo agregado de autoliquidación mensual (modelo 353).

En el caso analizado, en los Países Bajos, un grupo fiscal a efectos del IVA estaba integrado por dos fundaciones y tres sociedades de responsabilidad limitada neerlandesas, dedicadas a la atención de personas con discapacidad intelectual. Solo una de las fundaciones había obtenido el reconocimiento administrativo necesario para aplicar la exención prevista para los servicios de asistencia sanitaria y social. No obstante, esos servicios —en concreto, la supervisión a distancia, de día y de noche, de personas con discapacidad alojadas en centros de asistencia— también eran prestados a terceros por otra sociedad del grupo que carecía de dicho reconocimiento.

La unidad fiscal declaró y pagó el IVA devengado por los servicios prestados por esta sociedad del grupo —que no contaba con el reconocimiento oportuno— y posteriormente reclamó su devolución alegando que los servicios estaban exentos del IVA en virtud de su normativa doméstica, bajo el argumento de que, al apreciarse las condiciones de la exención a escala del grupo, bastaba con que un solo miembro —la fundación reconocida— cumpliera los requisitos para que toda la unidad fiscal pudiera beneficiarse de ella. La Administración tributaria neerlandesa rechazó la solicitud al considerar que la sociedad que efectivamente prestaba el servicio no estaba reconocida como establecimiento de asistencia ni como organismo de carácter social. Tras un recorrido judicial en el que el tribunal de apelación dio la razón al contribuyente —al entender que las condiciones de la exención debían apreciarse a escala del grupo y no de cada miembro individual—, el Secretario de Estado de Hacienda recurrió en casación ante el Tribunal Supremo neerlandés, quien consideró que la cuestión no podía resolverse más allá de toda duda razonable a partir de la Directiva del IVA y de la jurisprudencia existente, y, en consecuencia, planteó las siguientes dos cuestiones prejudiciales al TGUE:

1)   ¿Debe interpretarse el artículo 11 de la Directiva del IVA, en relación con el artículo 132, apartado 1, letras b) y g), de dicha Directiva, en el sentido de que las exenciones de que se trata solo son aplicables en la medida en que las prestaciones a que se refieren dichas disposiciones que el grupo a efectos del IVA efectúa a favor de terceros sean realizadas a cambio de una remuneración por un miembro del grupo a efectos del IVA que goce de independencia jurídica y que, considerado individualmente, cumpla todos los requisitos para la aplicación de dichas exenciones?

2)   En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿es suficiente para la aplicabilidad del artículo 132, apartado 1, letras b) y g), y del artículo 133, inicio y letra a), de la Directiva [del IVA], en relación con todas las prestaciones a que se refieren dichas disposiciones que el grupo a efectos del IVA efectúa a favor de terceros a cambio de una remuneración, con que un único miembro del grupo a efectos del IVA que goce de independencia jurídica cumpla todos los requisitos para la aplicación de dichas exenciones?

El TGUE resuelve la primera cuestión prejudicial afirmativamente, desplegando un razonamiento articulado en torno a varios ejes argumentativos:

• Interpretación literal, contextual y teleológica. El TGUE parte de que el artículo 132.1, letras b) y g), de la Directiva del IVA exime las operaciones realizadas por «establecimientos», «entidades» u «organismos» debidamente reconocidos, sin emplear el concepto de «sujeto pasivo», al que sí se refiere el artículo 11. Esta distinción terminológica, interpretada en sentido estricto conforme a la jurisprudencia reiterada, lleva al Tribunal a concluir que las condiciones relativas a la cualidad del prestador deben apreciarse en relación con la persona que materialmente realiza la operación como miembro del grupo, y no respecto del grupo en su conjunto. Desde un punto de vista contextual, el reconocimiento administrativo previsto en la Directiva del IVA permite a los Estados miembros asegurarse de que solo los establecimientos, entidades y organismos que realizan efectivamente actividades de interés general puedan acogerse a la exención, objetivo que se vería menoscabado si bastara con que otro miembro del grupo estuviera reconocido. Teleológicamente, la finalidad de estas exenciones es facilitar el acceso a los servicios sanitarios y de asistencia social reduciendo su coste para el usuario final, pero dicha finalidad está intrínsecamente vinculada a las condiciones exigidas al prestador, de modo que extender la exención a prestaciones realizadas por entidades que no cumplen tales condiciones resultaría incompatible con su objetivo.
• Principio de neutralidad fiscal. Una interpretación que permitiera a una sociedad beneficiarse de la exención por el mero hecho de pertenecer a un grupo a efectos del IVA, sin cumplir individualmente los requisitos exigidos, implicaría un trato desigual e injustificado respecto de otro empresario que, realizando las mismas prestaciones fuera de un grupo, no podría acogerse a la exención por no reunir dichas condiciones. El TGUE considera que tal resultado sería contrario al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.

En consecuencia, el TGUE concluye —respondiendo afirmativamente a la primera cuestión prejudicial— que el artículo 132.1, letras b) y g), de la Directiva del IVA, en relación con su artículo 11, debe interpretarse en el sentido de que un grupo a efectos del IVA únicamente puede invocar las exenciones de servicios de asistencia sanitaria y social cuando las prestaciones sean efectuadas a terceros por un miembro del grupo que cumpla, individualmente, todas las condiciones para la exención, incluidas las relativas a su reconocimiento como establecimiento sanitario o como organismo de carácter social por el Estado miembro correspondiente.

El reconocimiento administrativo obtenido por un miembro del grupo no se extiende al resto de sus integrantes.

Al ser afirmativa la respuesta a la primera cuestión, el TGUE declara innecesario pronunciarse sobre la segunda cuestión prejudicial.

El criterio del TGUE tiene relevancia práctica más allá de los Países Bajos, dado que la figura del grupo a efectos del IVA del artículo 11 de la Directiva del IVA ha sido transpuesto en numerosos Estados miembros (conforme a la Comunicación de la Comisión COM(2009) 325, de 2009, los Estados miembros que originariamente se acogieron son: Alemania, Austria, Bélgica, Chipre, Dinamarca, Eslovaquia, España, Estonia, Finlandia, Hungría, Irlanda, Países Bajos, República Checa, Rumanía, Reino Unido y Suecia).

La sentencia podría afectar especialmente a grupos empresariales que operan en los sectores sanitario y asistencial a través de varias entidades legalmente independientes cuando solo alguna de ellas cuenta con el reconocimiento oficial exigido para la exención. Sin embargo, en España, el criterio del TGUE no debería conllevar una modificación del tratamiento tributario de las operaciones efectuadas por las entidades pertenecientes al grupo de IVA, por cuanto el propio artículo 163 octies.Dos de la Ley del IVA precisa que “cada una de las entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades que no formen parte del mismo grupo, de acuerdo con las reglas generales del Impuesto, sin que a tal efecto, el régimen del grupo de entidades produzca efecto alguno”.

Ello no excluye que pueda cuestionarse nuestra regulación en otros aspectos del régimen especial. El régimen de los grupos de IVA en España resulta un tanto peculiar y no es descartable que su adecuación con el artículo 11 de la Directiva del IVA acabe siendo objeto de revisión por otros motivos. Entre ellos, la aparente contravención de la normativa española con el criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia C-184/23 (ECLI:EU:C:2024:599), de 11 de julio de 2024, en relación con la no sujeción de las operaciones realizadas entre las entidades que forman parte del grupo de entidades y que ya fue objeto de comentario en nuestro Post | el TJUE se pronuncia sobre las operaciones intragrupo en el REGE.

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