No residentes y deducción de gastos de inmuebles

En su sentencia de 28 de julio de 2025 (ECLI:ES:AN:2025:3630), la Audiencia Nacional ha concluido que todos los contribuyentes no residentes tienen derecho a deducir los gastos correspondientes a la hora de determinar el rendimiento de sus inmuebles alquilados en España en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (“IRNR”), y no solo los residentes en la UE y del Espacio Económico Europeo (“EEE”) o los que cuenten con establecimiento permanente en territorio español, pues lo contrario supone una restricción a la libre circulación de capitales.

Recordemos que, si bien el artículo 24.1 de la Ley del IRNR (aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) obliga a los no residentes sin establecimiento permanente en España a tributar por los rendimientos íntegros obtenidos, el artículo 24.6 de la misma norma permite que los residentes en otros países de la UE/EEE deduzcan los gastos directamente relacionados que hubieran podido deducir contribuyentes residentes. Esta configuración legal excluye a los contribuyentes residentes en terceros Estados ajenos al EEE (como el demandante, residente en los Estados Unidos), generando una diferencia de trato que hace menos atractivas las inversiones inmobiliarias que realicen estos últimos.

Ciertamente, la cuestión así planteada parece poco discutible: una inversión inmobiliaria es un movimiento de capitales cuyo tratamiento fiscal no puede ser discriminatorio para un contribuyente no residente pues el artículo 63 del TFUE prohíbe las restricciones a movimientos como estos. Ni la cuestión de la comparabilidad ni de la justificación parecen conflictivas en un contexto con el que existen mecanismos de intercambio de información entre autoridades, de ahí que la Audiencia Nacional haya confirmado que la libre circulación de capitales obliga a extender la deducción de estos gastos. Así, del mismo modo que la jurisprudencia ha reconocido el tratamiento fiscal no discriminatorio a los fondos de inversión residentes en terceros Estados (véase nuestro Legal Flash | El Tribunal Supremo avala que los fondos de inversión estadounidenses obtengan la devolución de retenciones por dividendos). Otros pasajes de la sentencia, como la cita a la jurisprudencia del TJUE sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o la mención a la prohibición de discriminación del artículo 25 del convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, nada añaden técnicamente a la cuestión.

Ahora bien, llama la atención que el único resorte legal previsto para el mantenimiento de las restricciones en las situaciones con terceros Estados, la cláusula standstill del artículo 64.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, haya sido aparentemente obviado en el procedimiento. Recordemos que este precepto, como excepción a la mencionada prohibición, permite mantener las restricciones existentes a 31 de diciembre de 1993 (“elemento temporal”) respecto de los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales (“elemento objetivo”).

Así pues, si la diferencia de trato con los residentes existía antes de 1994 (por ejemplo, el artículo 18 de la Ley 18/1991, de 6 de junio ya contemplaba esta prohibición de deducción para las personas físicas no residentes) y hace referencia a las situaciones indicadas (que incluyen la inversión inmobiliaria que deba calificarse como inversión directa), la restricción que sufren los residentes en terceros Estados es compatible con el Derecho de la UE. Por lo tanto, una cuestión controvertida, y que no consta planteada ante la Audiencia Nacional, es si el inmueble arrendado cuyos gastos pretende deducir el contribuyente no residente supone una inversión directa cuyo tratamiento fiscal discriminatorio puede mantenerse transitoriamente. Aunque la jurisprudencia del TJUE incluye algunos pasajes relacionados con la cuestión, la cuestión no es clara; de hecho, en el procedimiento, al parecer tanto la Administración tributaria como la Abogacía del Estado se han opuesto al criterio del contribuyente pues “no encuentran jurisprudencia comunitaria referida al concreto asunto”. Y es que no puede obviarse que las dificultades prácticas para calificar una inversión inmobiliaria son comunes y, de hecho, compartidas por la normativa española (véase nuestro Post | Arrendamiento de inmuebles como actividad económica).

En conclusión, si se advierte que el procedimiento gira en torno a la interpretación de un concepto del Derecho de la UE, en el previsible procedimiento ante el Tribunal Supremo, consideramos que es probable (o al menos recomendable) que este reenvíe la cuestión al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. De ahí que, hasta entonces, el tratamiento fiscal de estas rentas en el IRNR no debería considerarse una cuestión pacífica.

Por último, en relación con el tratamiento de las rentas inmobiliarias y los gastos asociados en el IRNR, pueden destacarse pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central recientemente publicados (resoluciones de 22 de abril de 2024, res. 2836/2021, y de 24 de junio de 2025, res. 6810/2021) sobre el criterio de deducción/amortización en la sustitución de electrodomésticos. También se ha confirmado recientemente que el impago de los alquileres no exime de su gravamen en el IRNR, incluso si media convenio para evitar la doble imposición aplicable (resolución de 24 de junio de 2025, res. 1522/2022).

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