La exención del IVA en ventas a viajeros extracomunitarios

En las últimas semanas hemos elaborado varias publicaciones sobre la incidencia que debe tener el incumplimiento de los requisitos formales (versus los requisitos materiales) en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y, más concretamente, en el derecho a la deducción del IVA soportado. Nos referimos a nuestro Legal flash | el TGUE limita las trabas formales al derecho a deducir el IVA soportado y a nuestro Post | Deducción del IVA soportado y registro en el SII-IVA.

En este post analizamos una reciente e interesante sentencia del Tribunal Supremo (TS) en la que se ahonda sobre esta cuestión, relativa al incumplimiento de los requisitos formales, en otro ámbito: el de la exención en el IVA aplicable en el régimen de venta y devolución a viajeros extracomunitarios. En concreto, la sentencia de 31 de octubre de 2025 (STS 1397/2025, recurso de casación 6833/2023 ECLI:ES:TS:2025:4890) aborda si el incumplimiento del procedimiento reglamentario de reembolso de las cuotas de IVA soportadas constituye un obstáculo insalvable para el disfrute de la exención prevista en el artículo 21.2º.A) de la Ley 37/1992 del IVA. La sentencia del TS constituye un pronunciamiento de gran relevancia por la cuestión analizada y por constituir uno de los escasos pronunciamientos jurisprudenciales sobre la aplicación de la exención de IVA en las entregas de bienes a viajeros residentes fuera de la Unión Europea. Con carácter previo, el TS únicamente había dictado una sentencia previa sobre la exención aplicable al régimen de viajeros en la que se analizó la forma de acreditar la residencia habitual del viajero (sentencia de 19 de diciembre de 2022, ECLI:ES:TS:2022:4650).

Antecedentes y controversia

La controversia surge a raíz de la denegación, por parte de la Administración tributaria, de la exención del IVA solicitada por una sociedad dedicada a la venta al por menor de joyería y relojería a viajeros extracomunitarios. La Administración fundamentó su decisión en el incumplimiento del procedimiento de reembolso previsto en el artículo 9.1.2º.B) del Reglamento de IVA, que exige la devolución de la cuota repercutida al viajero mediante cheque, transferencia bancaria o entidad colaboradora, tras la acreditación de la salida de los bienes del territorio comunitario.

En concreto, el citado artículo del Reglamento del IVA exige que, en el momento de la venta a los viajeros, la entidad vendedora repercuta y cobre el IVA mediante la emisión de la factura que documente la venta y, con posterioridad, una vez el viajero acredite, mediante la remisión al proveedor del documento electrónico de reembolso visado por la aduana, la salida de los bienes fuera de la Comunidad, el proveedor —bien directamente o a través de entidades colaboradoras— le devuelva (reembolse) al viajero la cuota inicialmente repercutida.

Las operaciones que realizó la sociedad recurrente, objeto del litigio, cumplían con todos los requisitos materiales para la aplicación de la exención como son la residencia del viajero fuera de la UE, la salida efectiva de los bienes y la no existencia de expedición comercial. Sin embargo, la entidad no siguió escrupulosamente el procedimiento previsto en el artículo 9.1.2 del Reglamento del IVA, y optó por no cobrar el IVA de las correspondientes operaciones al cliente en el momento de la venta, sino únicamente la base imponible. Una vez recibía la factura diligenciada por la aduana, regularizaba las cuotas de IVA devengado, inicialmente ingresadas a través de la presentación del modelo del IVA (modelo 303) y sin necesidad de proceder al reembolso del correspondiente IVA al viajero (ya que no lo había cobrado inicialmente). La Administración tributaria consideró que esta operativa no se ajustaba al procedimiento reglamentario establecido, al no haber mediado el procedimiento de reembolso y, por tanto, denegó la exención.

Por tanto, el núcleo del debate reside en determinar si el procedimiento de reembolso es un requisito material o meramente formal para la exención de IVA en ventas a viajeros y si su incumplimiento puede dar lugar a la denegación de la exención del IVA. La Administración tributaria, el Tribunal Económico-Administrativo Central (resolución 21 de octubre de 2020) y la Audiencia Nacional (ECLI:ES:AN:2023:3506) defendieron que el procedimiento de reembolso constituye un requisito material, esencial para evitar el fraude y garantizar la correcta recaudación del impuesto, y que su incumplimiento justificaba la denegación de la exención.

Por el contrario, la sociedad recurrente argumentó que la Directiva 2006/112/CE (Directiva de IVA), en su artículo 147, no exige un procedimiento específico de reembolso como condición material para la exención, sino que se limita a establecer requisitos de fondo (residencia, salida de los bienes y valor mínimo de la operación). Alegó, además, que la denegación de la exención por motivos puramente formales vulnera los principios de proporcionalidad, neutralidad fiscal y prohíbe el enriquecimiento injusto de la Administración.

Doctrina del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo, tras analizar la normativa nacional y comunitaria, así como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), concluye que:

• El cumplimiento del procedimiento de reembolso previsto en el artículo 21 de la Ley del IVA y del artículo 9 Reglamento del IVA constituye un requisito formal, no material, para la exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros.
• La exención no puede ser denegada automáticamente por el incumplimiento de este requisito formal si se acredita el cumplimiento de los requisitos materiales exigidos por la Directiva IVA (residencia del viajero fuera de la UE, salida efectiva de los bienes y valor mínimo de la operación).
• Solo en los supuestos en que el incumplimiento formal impida probar el cumplimiento de los requisitos materiales, o exista fraude o abuso, puede justificarse la denegación de la exención.
• La negativa automática a la exención por incumplimientos formales vulnera los principios de proporcionalidad y neutralidad fiscal, y puede dar lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración.

 En este sentido, el TS fija la siguiente doctrina (el subrayado es nuestro):

“La exigencia de que la exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros se haga efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones no constituye un requisito material para el disfrute de dicha exención.

No resulta compatible con el principio de neutralidad fiscal del IVA ni con el principio de proporcionalidad negar la exención relativa a las exportaciones de viajeros prevista en el artículo 21 LIVA y artículo 9 RIVA al cumplimiento del procedimiento de reembolso en los términos establecidos reglamentariamente cuando no ha existido enriquecimiento del contribuyente, ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación, y, además, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.”

Por tanto, esta sentencia del TS refuerza la línea antiformalista en materia de exenciones de IVA (y en otros pilares básicos de este impuesto como, por ejemplo, el derecho a la deducción del IVA soportado), alineándose con la jurisprudencia europea y garantizando que los requisitos formales no puedan prevalecer sobre los materiales, cuando estos últimos se encuentran debidamente acreditados.

El fallo supone un importante precedente para operadores que realicen ventas a viajeros extracomunitarios, clarificando que el incumplimiento del procedimiento de reembolso no puede, por sí solo, privar del derecho a la exención si no existe fraude ni perjuicio para la Hacienda Pública.