La recuperación del IVA en los créditos incobrables

Como es sabido, los empresarios y profesionales pueden recuperar de la administración tributaria las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) devengado, incluidas en una autoliquidación previa, por las operaciones realizadas y respecto a las que no consiguen cobrar la contraprestación (IVA incluido) del destinatario (esto es, por los llamados “créditos incobrables”). El principio de neutralidad en el IVA exige a los Estados miembros de la Unión Europea que establezcan un procedimiento en sus normativas internas para que dicha recuperación sea posible en estos supuestos.

Este procedimiento, regulado en el artículo 80. Cuatro de la Ley 37/1992 del IVA, exigía cumplir con severos requisitos y limitaciones, que ponían en tela de juicio su encaje con la normativa europea (artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE) y la jurisprudencia emanada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia, a la luz del citado principio de neutralidad. Esta cuestión fue comentada en nuestros posts previos La recuperación del IVA ingresado en caso de impago de la operación (I) y La recuperación del IVA ingresado en caso de impago de la operación (II).

A raíz de este posible mal encaje —comentado en nuestros posts previos—, mediante la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (“LPGE 2023”), se modificó el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, flexibilizándose algunos de los requisitos que deben seguirse para cumplir con el procedimiento de recuperación de las cuotas de IVA previamente ingresadas, como comentamos en nuestro Legal flash | Novedades fiscales para las empresas. Así, entre los requisitos modificados, con efectos desde 1 de enero de 2023, la reclamación previa que debe realizar el acreedor instando el pago de la contraprestación al destinatario de la operación no es necesario que se haga por requerimiento notarial o por reclamación judicial, pudiéndose realizar “por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, (..)”.

Ante esta nueva regulación, cabe plantearse: ¿es posible exigir el pago de la contraprestación a través de un burofax?

En la medida en que con el burofax puede acreditarse fehacientemente el contenido de la comunicación, el remitente, el destinatario, la fecha de envío y la entrega, debería aceptarse como medio idóneo para exigir el pago.

Así, parece también concluir la Dirección General de Tributos (“DGT”) en sus recientes contestaciones V0206-23, V0209-23 y V0212-23, todas ellas del mes de febrero. En todas ellas, se concluye lo siguiente:

En relación con la cuestión planteada referente a las posibles formas de acreditar de forma fehaciente la reclamación de cobro al deudor, debe señalarse que la normativa española del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como su normativa de desarrollo, no prevén medios de prueba específicos a tal fin, por lo que la sociedad consultante podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 (..)

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo no puede determinar cuáles son los medios más idóneos, ni si los mismos cumplen con los requisitos exigidos, para acreditar de forma fehaciente la reclamación de cobro al destinatario en el supuesto objeto de consulta en la medida que no se definen en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo.

Será, por tanto, la entidad consultante quien habrá de determinar y presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar los requisitos previstos en los preceptos citados anteriormente, los cuales serán valorados por la Administración tributaria, en su caso.

En cualquier caso, este Centro directivo entiende que la forma de proceder a efectuar tal reclamación al deudor para que cumpla con lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 debería ser cualquier modalidad de comunicación o envío que permita acreditar la remisión del contenido de dicha reclamación, identidad del remitente y destinatario así como el resultado y la fecha de su entrega de forma que dichos medios de comunicación revistan garantías equivalentes a la reclamación judicial o el requerimiento notarial en cuanto a la posibilidad de conocimiento de la reclamación por parte del destinatario y la instancia para el cobro de la deuda.

En este sentido, y a título de ejemplo, cabe destacar el pronunciamiento del Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de agosto de 2022, recaída en el recurso de casación 5557/2021 (ECLI:ES:TS:2022:2462), en materia de desahucio, en relación con la aceptación del burofax como medio para acreditar la reclamación de las rentas arrendaticias impagadas al arrendatario, aunque la confirmación de este extremo no fuera el objeto de la litis:

“No ofrece duda que el requerimiento de pago de la renta debe llevarse a efecto de manera fehaciente a través de un medio que permita dejar constancia de su realización. Dicho de otra forma, que dé crédito a la realidad de su práctica. En este caso, el procedimiento empleado por la parte arrendadora reúne dicho requisito, en tanto en cuanto el burofax remitido es un instrumento idóneo a los pretendidos efectos, en tanto en cuanto acredita el contenido literal de la comunicación enviada, así como la identidad del remitente, del destinatario, del lugar o domicilio al que se dirige, así como el resultado de la entrega”.

En consecuencia con todo lo anterior, y en virtud del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, este Centro directivo le informa que la sociedad consultante deberá instar el cobro de la deuda por cualquier medio de prueba admitido en Derecho que acredite fehacientemente dicha reclamación, en los términos expuestos. (..)”.

Por último, la DGT también se pronuncia en otra de sus contestaciones del mes de febrero (en concreto, la V0160-23, de 6 de febrero de 2023) sobre el procedimiento de recuperación del IVA de créditos concursales y cuya regulación —artículo 80.Tres de la Ley del IVA— también ha sido modificada por la LPGE 2023. En concreto, la DGT reitera su criterio ya manifestado en su contestación previa V3346-20, en  atención a la jurisprudencia del TJUE (y más concretamente al auto de fecha 29 de abril de 2020, asunto C-756/19 —ECLI:EU:C:2020:311—): es posible instar la recuperación del IVA de créditos afectos por un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado Miembro al que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia. Tras la modificación operada por la LPGE 2023 este criterio ya se ha incluido en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA.

La DGT en la contestación V0160-23, como novedad, precisa que la factura rectificativa que debe emitirse en el plazo de los dos meses “a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”, deberá emitirse —en el caso de créditos afectados por un proceso de insolvencia declarado por otro Estado Miembro— en el plazo de los dos meses “desde que finalice el plazo equivalente en la legislación concursal del Estado Miembro en el que se desarrolle el concurso”.