El Tribunal Supremo refuerza los límites del "doble tiro" tributario

El Tribunal Supremo (TS), en su reciente Sentencia de 29 de septiembre de 2025 (recurso de casación n.º 4123/2023, ECLI:ES:TS:2025:4059), refuerza su doctrina jurisprudencial sobre los límites de la Administración Tributaria para dictar sucesivas liquidaciones tras la anulación de una previa, delimitando el alcance de la doctrina conocida como del "doble tiro" en el ámbito jurídico-tributario, que tantos debates doctrinales y jurisprudenciales ha generado.

El concreto caso analizado se refiere a la posibilidad de que se practiquen varias liquidaciones —hasta cuatro— del Impuesto sobre Sucesiones (ISD) por parte de la Hacienda autonómica gallega. Todo ello se inició con unas primeras liquidaciones que fueron impugnadas y, a raíz de ello, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia estimó las reclamaciones y anuló las liquidaciones por falta de motivación, ordenando la retroacción de actuaciones. En ejecución de la resolución del TEAR, la Administración Tributaria autonómica procedió a girar nuevas liquidaciones —(las segundas—. Sin embargo, con posterioridad la Administración declaró la caducidad del procedimiento e inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada, que finalizó mediante la práctica de unas nuevas liquidaciones —las terceras—. Estas terceras liquidaciones se impugnaron de nuevo, y el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anulándolas y ordenando a la Administración la práctica de unas nuevas liquidaciones —que ya serían las cuartas— a fin de subsanar los errores cometidos. Ante ello, los contribuyentes plantearon recurso de casación.

A pesar de que en el Auto de admisión del recurso de casación se plantearon varias cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia —y que han sido objeto de múltiples debates a lo largo de los años—, el Tribunal Supremo se centra únicamente en determinar los límites del "doble tiro" y, en concreto, si es posible la práctica de terceras o ulteriores liquidaciones tras la anulación de dos liquidaciones.

El TS establece que la doctrina del "doble tiro" permite a la Administración dictar una segunda liquidación en sustitución de la anulada a fin de corregir el defecto cometido, pero ya no sería posible dictar nuevas liquidaciones si la segunda es anulada. El Tribunal Supremo fija de manera rotunda que no es admisible una tercera o ulteriores liquidaciones, con independencia del vicio (formal o material) de que adolezca el segundo acto anulado. Ello implica que ha sido superada la doctrina del error contumaz que impedía a la Administración tributaria dictar una nueva liquidación tras la reiteración del mismo vicio. Tras esta sentencia, el Tribunal Supremo pone coto a la práctica de una tercera liquidación sin que sea necesario que el yerro de la Administración lo sea sobre la misma cuestión.

El Alto Tribunal fundamenta esta limitación en los principios de eficacia, proporcionalidad, proscripción del abuso de derecho, seguridad jurídica, de buena administración y de buena fe, y subraya que el contribuyente no debe soportar indefinidamente los errores administrativos. No resulta admisible que la Administración Tributaria disponga de un derecho legítimo a equivocarse una y otra vez (con los únicos límites de la prescripción, la reformatio in peius y el error contumaz) hasta que acierte en perjuicio de los ciudadanos. Según el Tribunal Supremo, permitir a la Administración reiterar actos de gravamen de manera indefinida supondría un grave perjuicio para los derechos y garantías de los contribuyentes y vulneraría los principios constitucionales que rigen la actuación administrativa.

En consecuencia, el Tribunal Supremo anula la sentencia recurrida y rechaza la posibilidad de dictar una cuarta liquidación en el caso concreto por cuanto la facultad de la Administración para reiterar actos en sustitución de otros anulados se agota con la segunda liquidación, sin que quepa dictar una tercera o posteriores liquidaciones, con independencia de la naturaleza del vicio que da lugar a su anulación. 

La doctrina jurisprudencial fijada es clara: 

“ 1)La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados —conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro—, al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente —sea, pues, de índole formal o material— permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.

2)Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos”.

Esta sentencia pone fin a la habitual práctica de múltiples liquidaciones tras el dictado de una resolución o sentencia estimatoria, reforzando así la seguridad jurídica de los contribuyentes y consolidando la doctrina del "doble tiro" como garantía en vez de posibilitar la reiteración indefinida de actos administrativos de gravamen.

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