A debate: el criterio de imputación proporcional de las BINs en grupos fiscales

El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV), en una reciente sentencia, de 1 de septiembre de 2025, cuestiona el criterio interpretativo adoptado, desde el año 2023, por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), sobre la aplicación de los créditos fiscales en los grupos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades (IS) y, más concretamente, sobre la imputación proporcional de los créditos del grupo fiscal aplicados. Por su relevancia y por ser la primera sentencia en que se analiza esta cuestión, resulta del todo oportuno recordar brevemente el criterio interpretativo de la AEAT y el debate que suscita.

Conviene recordar que la compensación y aplicación de créditos fiscales —tales como las bases imponibles negativas (BINs) y deducciones— en el IS por parte de los grupos fiscales ha sido tradicionalmente un tema controvertido con la Inspección de los tributos. Prueba de ello es la mención que de forma recurrente se ha realizado en los Planes de Control Tributario de la AEAT del último decenio.

La peculiaridad en el régimen de consolidación fiscal es que algunos de estos créditos tienen la naturaleza de "créditos individuales o pre-consolidación", por el ejercicio en el que se generaron, de forma que la normativa fija, para su aprovechamiento por parte del grupo, un límite propio, además del que aplica para todos los créditos a nivel de grupo fiscal (también a los créditos del grupo o de consolidación).

Así, centrándonos en las BINs pre-consolidación, los artículos 66 y 67.e) de la Ley del IS establecen un límite propio que pivota sobre la base imponible ("BI") positiva individual de la entidad de la que proceden dichas BINs, y en último término, también resulta de aplicación el límite global del grupo fiscal. 

La AEAT desde hace unos años ha adoptado un nuevo criterio interpretativo sobre esta materia —sin que haya venido respaldado por un cambio normativo—, mediante el que se restringe el importe de los créditos fiscales pre-consolidación que puede aprovecharse por los grupos fiscales. Dicho criterio interpretativo se sustenta en dos (nuevas) premisas:

• Premisa 1: la aplicación de los créditos fiscales del grupo fiscal o de consolidación debe imputarse proporcionalmente entre las entidades que contribuyeron a su generación.
• Premisa 2: La parte de créditos del grupo fiscal o de consolidación aplicados en el ejercicio que se atribuyan a una sociedad (de acuerdo con la premisa anterior) consumen el límite propio de los créditos pre-consolidación de la citada entidad.

Para dar la mayor visibilidad y publicidad a su criterio interpretativo, en  mayo de 2023, la AEAT emitió y colgó en su página web, su Nota informativa relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores. Dicha nota fue objeto de análisis detallado en nuestro Legal Flash | Aplicación de créditos fiscales en el régimen de consolidación fiscal.

Como puede observarse, el criterio de la premisa 1 es un pilar fundamental para construir el criterio de la premisa 2. En definitiva, la AEAT coloca la proporcionalidad en la imputación de los créditos fiscales del grupo fiscal aplicados como punto de partida de su criterio interpretativo. La nota de la AEAT traslada la regla de proporcionalidad, prevista en el artículo 74.1 de la Ley 27/2014 del IS —en relación con los efectos de la extinción del grupo fiscal y de la pérdida del régimen de consolidación fiscal—, a un estadio de la vida del grupo fiscal previo a su extinción o pérdida.

Como hemos venido comentado en nuestras publicaciones previas, existen argumentos para rebatir el criterio interpretativo de ambas premisas.

Entre tanto, y en los últimos meses, la Dirección General de Tributos (DGT) ha emitido varias resoluciones (V0481-24 y V0483-25) en las que parece acoger el criterio de la AEAT, con este párrafo: 

“(…), cabe señalar que a efectos de determinar el límite adicional a la compensación previsto en el artículo 67 e) de la LIS, se deberán tomar en consideración tanto las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal por la propia entidad a la que le resultará de aplicación la limitación adicional, en la medida en que dicha entidad hubiera contribuido a su formación, como las bases imponibles negativas de preconsolidación generadas por dicha entidad y que sean objeto de aplicación por el grupo fiscal en el período impositivo en cuestión”.

Por su parte, la normativa del régimen de consolidación fiscal de los Territorios Históricos del País Vasco es prácticamente idéntica a la de territorio común en lo que atañe a la aplicación de créditos por los grupos fiscales. Por el momento, ninguna de las Haciendas de los Territorios Históricos del País Vasco ha publicado una Nota o un criterio vinculante similar al seguido por la AEAT. No obstante, a la luz de la sentencia que comentaremos, parece obvio que esta es la interpretación que ha seguido la Inspección de la Hacienda Foral de Gipuzkoa en el caso objeto de litigio.

En concreto, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 1 de septiembre de 2025 (ECLI:ES:TSJPV:2025:2917) niega que la proporcionalidad prevista en el artículo 99.1 de la Norma Foral 2/2014, del IS de Gipuzkoa (artículo homónimo al artículo 74.1 de la Ley del IS de territorio común, sobre los efectos de la extinción del grupo fiscal) pueda extenderse a cualquier situación:

“Ahora bien, la Administración entiende que la aplicación del reparto proporcional es procedente, lógico y conveniente a la hora de aplicar créditos fiscales (como son las bases imponibles negativas) aun cuando continúen perteneciendo al grupo.

(…) sentado lo anterior, se ha de subrayar que el art. 99 de la NF 2/2014 se refiere a supuestos concretos: el de pérdida del régimen de consolidación fiscal o el de extinción del grupo fiscal.

En este caso, es un hecho no controvertido que la actora no se encuentra en el supuesto previsto en la norma.

De hecho, la Administración hace referencia a que la aplicación del criterio de proporcionalidad allí previsto es procedente y lógico y también lo sigue la AEAT.

Ahora bien, lo cierto es que no se invoca norma alguna que lo recoja con lo que no representa más que un criterio interpretativo de la propia Administración, pero sin específico respaldo normativo.

Ello ha de llevar a que la parte actora pueda hacer uso de la opción fiscal que considere más conveniente al no haber limitación normativa para ello”.  

En consecuencia, la sentencia del TSJ del País Vasco claramente cuestiona la premisa 1 comentada sobre la que se sustenta el criterio interpretativo de la AEAT. No será esta la última sentencia sobre esta materia ni, por tanto, el último post en nuestra web.

Nuestra recomendación es que los grupos fiscales analicen bien cómo les impacta el criterio interpretativo de la AEAT y las estrategias que tienen a su alcance para que el impacto sea el menor posible. 

Para más información, no dudes en contactar con nuestros especialistas de Cuatrecasas a través del Área de Conocimiento e Innovación.