Garantías exigibles en la derivación de responsabilidad tributaria a administradores

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado el 20 de mayo de 2025 su sentencia núm. 594/2025 (ECLI:ES:TS:2025:2161) en el seno del recurso de casación 3452/2023 -cuya dirección técnica y defensa jurídica han llevado Joaquín Huelin, socio de CUATRECASAS, y Alfonso del Castillo, en su momento también abogado de la firma-, que reafirma y completa su jurisprudencia en materia de derivación de responsabilidad tributaria al amparo del artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Dicha sentencia aborda las peculiaridades del régimen de responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores de derecho o de hecho de personas jurídicas que han cometido infracciones tributarias, fijando criterios contundentes en lo que respecta a la naturaleza sancionadora de este supuesto de derivación y a las garantías que se derivan de la misma y deben ser respetadas por la Administración.

La sentencia analiza el caso de un administrador al que se declaró responsable tributario al amparo del artículo 43.1.a) de la LGT y se le derivó la obligación de pago de deudas y sanciones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de varios ejercicios. La Administración le atribuía no haber desplegado una conducta diligente para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, apoyándose, en esencia, en el hecho de que, cuando se produjeron los incumplimientos, tenía formalmente la condición de administrador. La Sala de instancia (Audiencia Nacional) consideró que bastaba con probar esa condición y la imposición de una sanción a la sociedad para invertir la carga de la prueba y trasladar al propio administrador la obligación de acreditar que actuó con la exigible diligencia.

En primer lugar, el Tribunal Supremo ratifica el criterio sentado en sentencias anteriores —sentencias de 5 de junio de 2023 (recurso de casación 4293/2021, ECLI:ES:TS:2023:2655) y de 2 de octubre de 2023 (recurso de casación 8791/2021, ECLI:ES:TS:2023:4094)— sobre el carácter sancionador del supuesto de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT, a la luz de la doctrina histórica del Tribunal Constitucional (sentencia 76/1990,  de 26 de abril y sentencia 85/2006, de 27 de marzo)  y de la reciente sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos ( “TEDH”) de 12 de septiembre de 2024 (Josefa Solanellas c. España, recursos 37977/23 y 8275/24), asunto también llevado desde CUATRECASAS .

En este contexto, el Alto Tribunal recuerda que la jurisprudencia y la doctrina constitucional han reconocido que el principio de culpabilidad es pieza esencial de cualquier manifestación del ius puniendi del Estado, incluso en el ámbito tributario, lo que determina la necesidad de que la conducta infractora haya sido cometida con dolo o culpa —aunque sea a título de simple negligencia—, correspondiendo a la Administración la carga de demostrar la concurrencia de ese elemento subjetivo del injusto en la conducta del autor. La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado repetidamente en el mismo sentido al analizar la responsabilidad solidaria del artículo 42.1.a) de la LGT. Así, por ejemplo, en las sentencias de 5 de noviembre de 2020 (recurso de casación 1569/2018, ECLI:ES:TS:2020:3742) y de 7 de febrero de 2023 (recurso de casación 109/2021, ECLI:ES:TS:2023:408), ha partido de la misma premisa en los supuestos de responsabilidad solidaria, premisa que ahora extiende a los casos de derivación de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT.

La naturaleza sancionadora del artículo 43.1.a) de la LGT radica en que su presupuesto de hecho es la existencia misma de infracciones tributarias cometidas por la entidad deudora, cuyo carácter ilícito “se traslada” al administrador cuando, de alguna manera, ha posibilitado o permitido la comisión de la infracción con su conducta pasiva. De ahí que no sea suficiente, a juicio del Tribunal Supremo, acreditar que la persona ostentaba el cargo de administrador de la sociedad que ha sido sancionada, porque esa sola circunstancia, tomada de manera aislada, conduciría a una suerte de responsabilidad objetiva basada exclusivamente en la posición o en el cargo de administrador, siendo así que la responsabilidad objetiva está proscrita en el derecho administrativo sancionador.

El Tribunal Supremo casa la sentencia recurrida (ECLI:ES:AN:2022:4710), en la que la Audiencia Nacional había mantenido la tesis de que, una vez acreditada la condición de administrador y la existencia de infracciones sancionadas cometidas por la sociedad, el afectado debía “justificar” que ejerció con dedicación y con la diligencia debida sus funciones, de modo que, si no aportaba pruebas en su descargo, la Administración podía derivarle la responsabilidad. Para el Tribunal Supremo, tal modo de operar invertiría la carga de la prueba, trasladando al administrado la demostración de un hecho negativo (“no haber incurrido en la conducta infractora”), con la consiguiente merma de garantías y con la quiebra del principio de presunción de inocencia. Aplicar semejante inversión del onus probandi —advierte la Sala— es incompatible con la naturaleza sancionadora de la figura e incurre en una lesión del artículo 24 de la Constitución, en su manifestación de derecho a la presunción de inocencia, y de su artículo 25.1, que exige la efectiva existencia, debidamente acreditada por la Administración, de un comportamiento culpable por parte del administrador.

El Tribunal Supremo precisa que la Administración tributaria, para declarar la responsabilidad del administrador, debe precisar de forma concreta en qué consiste su conducta culpable, lo que implica describir qué obligaciones tributarias incumplió la sociedad, de qué modo pudo o debió intervenir el administrador en su prevención o corrección y cómo su conducta omisiva o permisiva facilitó o consintió la infracción. No resulta suficiente, por ende, aseverar que las autoliquidaciones eran incorrectas o que existía una práctica irregular; la Administración queda obligada a explicar por qué se puede imputar la irregularidad al gestor o administrador y qué acciones, siendo de su incumbencia, dejó de poner en marcha para evitar el incumplimiento.

En este sentido, el Alto Tribunal exige un nexo causal que evidencie que fue la actuación o, en su caso, la omisión negligente del administrador lo que posibilitó la comisión de la infracción tributaria por la sociedad, trátese de no poner los medios necesarios para el correcto cumplimiento de las obligaciones de facturación y de presentación de impuestos, de no velar por la buena disposición de la contabilidad o de permitir una conducta defraudatoria de otros directivos o empleados. Si dicho nexo causal no se acredita con base en actuaciones y pruebas concretas, no cabrá derivar la responsabilidad.

De lo anterior se deriva también otro corolario significativo: cuando surjan dudas razonables acerca de la existencia de esa conducta culposa, debe prevalecer el principio in dubio pro reo, que exige resolver las dudas en favor del interesado y, en consecuencia, rechazar la reacción sancionadora. De este modo, si las evidencias recabadas por la Administración tributaria no superan el umbral de convicción exigible en el marco sancionador, la consecuencia habrá de ser la no exigibilidad de responsabilidad.

Desde un punto de vista práctico, esta relevante sentencia obliga a la Administración a afinar sus criterios en la formulación de los acuerdos de derivación de responsabilidad tributaria, debiendo justificar con rigor la negligencia cometida por el administrador al que se pretende declarar responsable. Es de esperar, pues, que esta doctrina armonice la actuación de la Administración y ofrezca mayor seguridad jurídica a los contribuyentes y administradores de sociedades, evitando que se atribuyan responsabilidades de manera automática o por meros indicios formales. Ciertamente, esta sentencia, manifestación de una evolución jurisprudencial, se enmarca en el continuo proceso de definición y concreción de los límites que enmarcan el ejercicio por la Administración tributaria de las potestades recaudatorias, impuestos por los principios que presiden el ejercicio del ius puniendo del Estado. La advertencia del Tribunal Supremo es clara: la Administración debe cumplir estrictamente las garantías y, en caso de duda sobre la culpabilidad del administrador, la derivación de responsabilidad debe decaer.