Alcance de la inconstitucionalidad del RDL 3/2016 en procedimientos de ejecución

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha hecho públicas recientemente dos resoluciones, de fecha 22 de mayo y 24 de septiembre de 2025 (R.G. 07769/2024 y 01448/2025, respectivamente) en las que analiza el impacto de la Sentencia del Tribunal Constitucional (TC) 11/2024, de 18 de enero de 2024 (ECLI:ES:TC:2024:11), que declaró la inconstitucionalidad de determinadas medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 (RDL 3/2016) en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (IS), sobre las solicitudes de rectificación y liquidaciones del IS y sus pagos a cuenta. 

Las resoluciones parten del fallo del TC que limita los efectos de la declaración de inconstitucionalidad a aquellas liquidaciones y autoliquidaciones que hubieran sido impugnadas o cuya rectificación hubiera sido instada a fecha del dictado de la Sentencia (esto es, el 18 de enero de 2024).  

En los casos concretos analizados, las entidades recurrentes presentaron solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de pagos fraccionados del IS correspondientes a los ejercicios 2020, 2021 y 2022, fundamentando su pretensión en la inconstitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS (en concreto, respecto al pago fraccionado mínimo) así como la inconstitucionalidad de las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas (BINs) introducidas por el RDL 3/2016. Dichas solicitudes se presentaron con posterioridad al 18 de enero de 2024, fecha de la sentencia del TC 11/2024.

Ante este planteamiento, el TEAC subraya que su competencia se limita a la aplicación de la normativa y a la revisión de actos administrativos de aplicación de los tributos, careciendo de facultades para pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas, cuestión reservada a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa y, en última instancia, al TC.

No obstante, el TEAC se refiere a las dos cuestiones de inconstitucionalidad nº 2525/2024 y 2840/2024 admitidas a trámite por el TC sobre el sistema de cálculo de los pagos a cuenta del IS (derivadas de dos recursos contencioso-administrativos tramitados bajo la dirección letrada del grupo de litigación tributaria de Cuatrecasas) y que se comentaron en nuestro Post | El TC analizará la inconstitucionalidad del pago fraccionados del IS. Y, en este sentido, el TEAC señala que, a pesar de que se hayan planteado dichas cuestiones de inconstitucionalidad, por posible vulneración del principio de capacidad económica, mientras no recaiga pronunciamiento expreso del TC, los órganos económico-administrativos están obligados a aplicar la normativa que, en principio, está vigente.

Por dicho motivo, el TEAC desestima los recursos económico-administrativos sobre las solicitudes de rectificación de los pagos fraccionados; pero, en ambas resoluciones, obiter dicta realiza unas últimas manifestaciones muy relevantes para el caso que finalmente se acabe obteniendo una decisión favorable. En concreto, ambas resoluciones concluyen que:

“En consecuencia, si no procede la estimación de una solicitud de rectificación de una liquidación, no cabe que se dicte una liquidación, en relación con esa obligación tributaria, manteniéndose la situación tributaria recogida en la declaración o autoliquidación cuya rectificación se solicita de manera improcedente.

Eso sí, cuestión distinta sería que, una vez presentada la solicitud de rectificación de una autoliquidación de una obligación tributaria, aunque fuese con posterioridad a esa STS (sic), la estimación de la misma, por las razones que fueran, sí obligasen a la Administración Tributaria a dictar una nueva liquidación del tributo en cuestión, siendo indiscutible que, en este caso, a la hora de dictar aquélla, deberían tenerse en cuenta únicamente las normas aplicables que estuviesen vigentes en ese momento, no procediendo aplicar normas que, en ese momento, hubieran sido anuladas por haber sido declaradas inconstitucionales”.

Es decir, de declararse en un futuro la inconstitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS, las estimaciones de las solicitudes de rectificación de los pagos a cuenta del IS —incluso las planteadas con posterioridad al 18 de enero de 2024— obligarán a la Administración Tributaria a recalcular el importe que hubiera correspondido realizar por dichos pagos a cuenta (de los ejercicios previos a 2024), sin aplicar los límites de compensación de BINs previstos por el RDL 3/2016 declarados inconstitucionales (25 % o 50 % de la base imponible previa). Y ello, en este supuesto, incidirá en el importe de los intereses de demora correspondientes a las cantidades ingresadas en exceso.

Resulta obvio que la inaplicación de los límites del 25 % o del 50 % en la compensación de BINs conlleva una brecha superior entre el importe de los pagos a cuenta del IS que se realizaron y los que se hubieran tenido que realizar o, lo que es lo mismo, supone un ingreso indebido superior.

Esta previsión expresa implica que aún en el caso que la inconstitucionalidad del RDL 3/2016 no pueda ser invocada por el contribuyente en una rectificación de autoliquidaciones con posterioridad a la sentencia TC 11/2024, en un procedimiento de ejecución de una sentencia o resolución en relación con dicho ejercicio, la Administración estará obligada a aplicar la normativa vigente en el momento de dicha ejecución, y por lo tanto, sin aplicar los límites de compensación de BINs (del 25 % o 50 %) del RDL 3/2016 declarados inconstitucionales.

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