Deducibilidad del IVA de consumos de inmuebles parcialmente afectos

¿Es deducible la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado correspondiente a consumos de agua, gas, teléfono y electricidad producidos en un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica? ¿Cabría considerar deducible, en estos casos la parte de cuota de IVA que proporcionalmente corresponda a la parte del inmueble afecta a la citada actividad? 

Tradicionalmente, esta cuestión ha sido muy controvertida con la inspección de los tributos, quien ha negado en múltiples actas la deducción (incluso parcial) de las citadas cuotas de IVA soportado. Dichas actas encontraban respaldo en el criterio consolidado de la Dirección General de Tributos (DGT) en múltiples de sus contestaciones —entre todas ellas, V0326-10, V0200-11, V2382-13, V0354-20, V0257-21 y V0771-23—, en las que se vedaba dicha deducción en atención al literal de los apartados Uno y Dos del artículo 95 de la Ley 37/1992 del IVA. La DGT y la inspección han venido diferenciando el tratamiento fiscal que debe darse a la cuota de IVA soportado de los gastos corrientes y el de los bienes de inversión, en atención al diferente trato que dispensan los apartados Dos y Tres del artículo 95 de la Ley del IVA.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19 de julio de 2023 (00/06654/2022) versa justamente sobre la deducibilidad del IVA soportado en los consumos de agua, gas, teléfono y electricidad producidos en un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica.

En concreto, se plantea el supuesto de un inmueble en el que tiene el domicilio fiscal una sociedad y donde también radica la vivienda habitual de una socia de la entidad.

La sociedad, sujeto pasivo del IVA, dedujo parte de las cuotas soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) del inmueble. La Inspección regularizó la deducción de ese IVA considerando que era de aplicación el artículo 95. Dos de la Ley del IVA, en el que, como se ha comentado, se niega el derecho a deducir el IVA soportado por los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid estimó el recurso interpuesto por el contribuyente, considerando que la normativa del IVA no impide esta deducción y que si la Administración admitía que el inmueble estaba afecto en un 20% a efectos del Impuesto sobre Sociedades, este mismo porcentaje debería ser aplicable en sede de IVA.

Ante esta resolución, el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpuso un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio haciendo valer el literal de la norma y la doctrina administrativa vigente (tanto de la DGT como del propio TEAC).

Finalmente, el TEAC resuelve el recurso desestimándolo por aplicación directa de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ("Directiva IVA") y el principio de neutralidad en el IVA. Dicho principio, en palabras del TEAC, persigue “eliminar la carga fiscal que este impuesto representa para el sujeto pasivo del mismo, es decir, liberar al empresario del peso del IVA soportado en el ejercicio de su actividad económica” y "el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas es precisamente el mecanismo que garantiza dicha neutralidad”.

El TEAC, en primer lugar, recuerda el principio general de deducción de cuotas previsto en el artículo 168 de la Directiva IVA que prevé que el derecho a la deducción del IVA existe para el sujeto pasivo “En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas”.

Acto seguido acude al artículo 168 bis de la Directiva IVA (introducido mediante la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre) que prevé que para los inmuebles que formen parte del patrimonio de la empresa de un sujeto pasivo y que se utilicen tanto para actividades de la empresa como para su uso privado (o el de su personal o, en general para fines distintos de los de la empresa), “la deducción del IVA sobre los gastos relacionados con este patrimonio deberá efectuarse con arreglo a los principios” generales de deducción de cuotas de IVA “de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa”.

Como se puede comprobar, la norma comunitaria claramente permite deducir el IVA en estos casos de manera proporcional a la utilización del inmueble en la actividad económica. Por tanto, en virtud del principio de primacía del Derecho Comunitario, se debe reinterpretar el Derecho nacional conforme al Derecho de la Unión para hacerlo compatible, lo que supone desestimar el recurso y fijar la siguiente doctrina:

De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA, interpretado a la luz de los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.

Recordemos que las resoluciones de los recursos de alzada dictadas en unificación de criterio, en virtud del artículo 242.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”.

Por tanto, estamos ante una buena noticia que, además de obligar a la DGT a cambiar el criterio que ha mantenido hasta ahora, debería permitir deducir las cuotas no prescritas en aquellos casos asimilables al de la resolución objeto de estudio y que, por tanto, tengan cabida en el artículo 168 bis de la Directiva.