Sujeción a IVA de los ajustes de precios de transferencia

El pasado 15 de enero de 2026 se publicaron las conclusiones de la Abogada General Kokott en relación con el asunto C-603/24, Stellantis Portugal, en el que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) aborda, de nuevo, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ajustes por precios de transferencia.

Sobre el supuesto de hecho en cuestión

En esta ocasión, el asunto referido al TJUE analiza la sujeción a IVA de la compensación recibida, a final de año, por la distribuidora portuguesa del grupo —Stellantis Portugal—, tomando en consideración los costes incurridos en la realización de sus funciones de comercialización de vehículos y reparación en garantía.

Stellantis Portugal adquiría los vehículos a entidades fabricantes vinculadas, establecidas fuera de Portugal, y los revendía a la red de concesionarios (terceros ajenos al grupo) quienes, a su vez, los vendían a clientes finales. El precio de adquisición de los vehículos era fijado conforme a tarifas preestablecidas, descontando un margen bruto de distribución al precio de venta externo previsto de los vehículos. Es decir, se utilizaba el conocido como método del precio de reventa previsto tanto en la normativa nacional como en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia.

En virtud de los contratos suscritos con las entidades fabricantes, la distribuidora de los vehículos —Stellantis Portugal— asumía, en primera instancia, las reparaciones por garantía correspondientes. A cierre del ejercicio, tomando en consideración los costes de las reparaciones en garantía, así como sus propios costes de marketing, personal y gastos generales, se ajustaban los precios de compra de manera que el beneficio de explotación de Stellantis Portugal alcanzase un determinado umbral.

En este contexto, la cuestión planteada al TJUE versa sobre si un ajuste del precio de venta de vehículos, debidamente establecido y determinado en un contrato celebrado entre las partes con el fin de alcanzar un margen de beneficios determinado y que queda documentado mediante la emisión por los fabricantes de una nota de abono o adeudo según las circunstancias, constituye una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE del IVA.

Por parte de las autoridades portuguesas se consideró que la asunción de los costes de las reparaciones por Stellantis Portugal por cuenta de los fabricantes constituía un servicio independiente que, según las reglas de localización aplicables ratione temporis (ejercicio 2006), quedaba sujeto a IVA en Portugal.

Por parte del contribuyente, parece lógico que defendiera que dicho ajuste se corresponde a un ajuste derivado de la aplicación del método del margen neto operacional por el que se atribuye un resultado neto a una entidad vinculada. Por lo tanto, al tratarse de un reparto de beneficio en el que no media entrega de bienes o prestación de servicios no debería estar sujeta a IVA.

Las conclusiones de la Abogada General

La Abogada General rechaza de manera contundente la posible consideración del ajuste de precio como un servicio independiente: la asunción de costes de reparación en garantía por parte de la distribuidora portuguesa no supone la prestación de servicio alguno, sino el cumplimiento de sus propias obligaciones como vendedora frente al comprador del vehículo. En su opinión, el mero reparto de beneficios a efectos del impuesto sobre la renta no tiene nada que ver con la legislación en materia de IVA y, por tanto, un mero ajuste de beneficios no supone la prestación de un servicio autónomo sujeto a IVA.

Una vez contestada la pregunta literalmente remitida por el tribunal de instancia, sin embargo, la Abogada General plantea analizar más profundamente la cuestión que subyace en este caso y ofrecer, así, una guía para concluir sobre el tratamiento de los ajustes por precios de transferencia a efectos de IVA, ya que los casos previamente resueltos por el TJUE —en particular, la reciente sentencia Arcomet Towercranes, asunto C-726/23, ECLI:EU:C:2025:646, analizada en nuestro Post | Doctrina del TJUE sobre IVA y precios de transferencia—, no han respondido de manera completa, hasta la fecha, a las dudas existentes. Reformula, por tanto, la cuestión a analizar en los siguientes términos:

«¿Debe considerarse que un ajuste intragrupo de la contraprestación por una entrega debido al impuesto sobre la renta supone una modificación de la base imponible relevante a efectos del IVA con arreglo al artículo 90 de la Directiva del IVA o que constituye la base imponible de un servicio autónomo prestado por quien se beneficia de la modificación del precio de transferencia, o bien carece de relevancia a efectos del IVA en cuanto mero ajuste de beneficios entre dos empresas del mismo grupo?».

La Abogada General distingue, en términos generales, tres posibles situaciones:

1. Aquellas en las que, como ocurría en el asunto Arcomet Towercrane, exista la prestación de un servicio, aunque su contraprestación se determine de manera variable por referencia a un beneficio estimado. En tal caso, si se confirma la existencia de tal relación jurídica, el ajuste podrá ser la contraprestación de un servicio sujeto a IVA. Interesa señalar que, en este punto, excluye de este tratamiento los que denomina “servicios ficticios”, entendiendo como tales aquellos que únicamente buscan acomodar el reparto de beneficios sin seguir el flujo real de prestación y contraprestación.
2. Los ajustes retroactivos que realiza la Administración Tributaria con la finalidad de ajustar los beneficios atribuibles a cada una de las partes intervinientes: en este caso, se trata de “servicios ficticios” que no han de tener impacto en el IVA. La legislación en materia de IVA se basa en la existencia de una prestación a título oneroso, en las que la contraprestación se fija, como regla general, por acuerdo entre las partes (es decir, se fija subjetivamente) y, por tanto, el ajuste retroactivo que puede ordenar la administración no debe afectar al IVA.
3. Ajustes a posteriori de precios indeterminados pero determinables. La Abogada General considera que este es el supuesto que concurre en el caso Stellantis, en el que la compensación recibida por Stellantis Portugal viene a reducir el precio de compra de los vehículos, de manera que el precio inicial acordado (tarifas de compra aplicables) se ve modificado a cierre de ejercicio por el ajuste acordado. Así, no es preciso acudir artificiosamente a servicios ficticios más allá de las entregas realizadas (especialmente si además pueden llevar a un precio negativo), sino que ha de acudirse al mecanismo de modificación de la base imponible, previsto en la normativa de IVA para estos supuestos.

Cabe destacar que la Abogada General ofrece una pauta que podría determinar si los ajustes derivados de la aplicación del método del margen neto operacional —conocido como "TNMM", que se corresponde con su denominación en inglés Transactional Net Margin Method— se deben tener en cuenta a efectos de IVA de una forma razonablemente clara y sencilla. Así, considera, aplicando la doctrina del TJUE en materia de derecho aduanero que “en el asunto Hamamatsu el Tribunal de Justicia consideró que un ajuste general de los precios de transferencia sin referencia específica a los ajustes de las mercancías importadas en concreto suponía una modificación imprevisible que no tenía efectos en materia aduanera, en el asunto Tauritus consideró que la modificación a posteriori, contractualmente estipulada, de un precio de compra indeterminado, pero determinable (variable) de mercancías concretas era relevante a efectos aduaneros”.

Es decir, cuando estamos ante precios variables que se ajustan posteriormente, la operación quedaría sometida al IVA como modificación de la base imponible, en cambio otro tipo de ajustes no quedarían sometidos al IVA. Esta forma de razonar ofrece una pauta interpretativa que puede ser de gran ayuda para los contribuyentes, caso que el TJUE la adopte en su sentencia.

Es relevante apuntar que aun faltaría una cuarta categoría. Esta consistiría en una venta de productos a un determinado precio cierto y de mercado, sostenido por la política de precios de transferencia correspondiente. Este precio sería definitivo y, posteriormente, se emite una factura de ajuste de beneficio en la dirección que corresponda para repartir el beneficio en función de los roles de las partes intervinientes. Aunque muy parecido a la tercera categoría arriba explicada, esta alternativa aun es más clara en cuanto a que no se modifica el precio de la transacción sujeta a IVA.   

Recordemos que la Dirección General de Tributos (DGT) ha sostenido, en contestaciones a consultas vinculantes V0745-20, V2211-21 y V0565-24, que el ajuste de precios para asignar una rentabilidad que se adecue a las funciones, activos y riesgos asumidos por la entidad de que se trate no constituye un ajuste en el precio o la contraprestación de un servicio prestado, por lo que lo consideraba no sujeto al IVA. En opinión de la DGT, debería existir (i) una entrega de bienes o prestación de servicios específica, previa e individualizada a efectos del IVA, (ii) una contraprestación y (iii) un vínculo directo entre ambas para que el ajuste derivado de la política de precios de transferencia pueda ser considerado como un ajuste, al alza o a la baja, de la citada contraprestación vinculada a esa previa entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto.

Asimismo, es crucial recordar que estas conclusiones cobran mayor relevancia para aquellos grupos con un derecho a la deducción de las cuotas soportado limitado (como, por ejemplo, grupos dedicados a actividades financieras, sanitarias o determinadas actividades inmobiliarias), en los que la sujeción de estos servicios puede suponer un coste significativo. Para este tipo de contribuyentes, resulta especialmente relevante, asimismo, la reciente doctrina del TJUE en materia de determinación de la base imponible —asunto Högkullen AB, C-808/23, ECLI:EU:C:2025:516—, que abre la puerta a que la valoración admitida a efectos de IVA no sea coincidente con la resultante de la metodología utilizada a efectos de precios de transferencia. 

Finalmente, y aunque el grupo disfrute de la deducción plena de cuotas soportadas, la sentencia del asunto Högkullen AB también eleva el listón de trazabilidad probatoria —sin convertirlo en una auditoría de "eficiencia" empresarial— al confirmar que el derecho a deducir puede supeditarse a la aportación de pruebas adicionales a las facturas que justifiquen la naturaleza de cada flujo. 

Comentarios finales

Será preciso esperar a conocer el sentido y texto de la Sentencia para confirmar si el TJUE recoge la propuesta de la Abogada General y aborda de manera holística la interacción entre precios de transferencia e IVA o si, de nuevo, se limita a solventar el caso concreto.

Por lo que respecta a las repercusiones en el ámbito español, y en relación con los reembolsos de los costes de garantía, ya la DGT había analizado y resuelto esta cuestión (entre otras, en contestación a consulta vinculante V2072-08), entendiendo que los servicios de reparación constituían un servicio sujeto a IVA si el destinatario era el garante legal —u otra entidad de la cadena de comercialización "aguas abajo"—. Por el contrario, cuando se reembolsa el coste de reparación al garante legal por parte de una entidad ubicada "aguas arriba" en la cadena de comercialización, se consideraba que dicho resarcimiento era una operación no sujeta a IVA al tratarse de una indemnización.

Posteriormente, tras la modificación de las reglas de localización de servicios introducida en 2011, que supone la aplicación de la regla general de localización en destino a los servicios B2B (entre empresarios y profesionales), unida a la eliminación de la regla de uso efectivo del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 del IVA para los servicios de reparación de bienes muebles B2B, la cuestión planteada carece de pertinencia al tratarse, en su caso, de un servicio localizado fuera del territorio de aplicación del impuesto cuando el fabricante sea extranjero.

Más interés tendrá el pronunciamiento si, como sugiere la Abogada General, se aborda de manera más general el tratamiento a efectos de IVA de los ajustes de precios de transferencia, cuestión que sí permanece abierta, máxime tras los últimos pronunciamientos del TJUE.

Entre tanto, recientemente se ha hecho público el Recurso de casación 9505/2024, de 14 de enero de 2026 ECLI:ES:TS:2026:341A, cuya resolución por parte del Tribunal Supremo podría también aportar un criterio jurisprudencial relevante al tema comentado. En concreto, la cuestión casacional plantea si la refacturación de costes, sin margen, por parte de una entidad aglutinadora de costes —como una Agrupación de Interés Económico (AIE)— a sus socios, debe considerarse una operación a título oneroso. La cuestión se plantea en el marco de la excepción prevista en los apartados 2º y 3º del artículo 96.Dos de la Ley del IVA en relación con la no deducibilidad del IVA soportado por los bienes y servicios listados en el artículo 96.Uno (entre los que se encuentran los gastos destinados a atenciones a clientes). La sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia (TSJCV) —ECLI:ES:TSJCV:2024:4762— negó la deducibilidad del IVA soportado por parte de la AIE de los bienes y servicios adquiridos para la atención de los clientes de los socios de la AIE, al considerar que no operaba la excepción prevista en el artículo 96.Dos de la Ley del IVA, en el que se exige que los bienes y servicios se destinen a una entrega a título oneroso posterior; cuestión que, a juicio del TSJCV, no concurría en la AIE por refacturar dichos bienes y servicio a coste, al tratarse de una central de costes.

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