Doctrina del TJUE sobre IVA y precios de transferencia

 La importante sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 4 de septiembre de 2025 (Asunto C-726/23, ECLI:EU:C:2025:646) resuelve dos cuestiones prejudiciales planteadas por un tribunal rumano sobre la interpretación de la Directiva (2006/112/CE) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en relación con la aplicación práctica de los ajustes de precios de transferencia.

El caso surge a raíz de un contrato suscrito entre Arcomet Bélgica (matriz) y Arcomet Rumanía (filial), por el que la matriz prestaba a la filial servicios comerciales y asumía riesgos económicos a cambio de una remuneración. En concreto, Arcomet Rumanía se comprometía a abonar a final de cada año a Arcomet Bélgica un importe correspondiente a la parte del margen de explotación que obtuviese en un importe superior al 2,74 %. Por otra parte, si el margen cayese por debajo de –0,71 %, Arcomet Bélgica adeudaría una remuneración a Arcomet Rumanía.

Ante esta situación, se plantean las dos cuestiones prejudiciales al TJUE que comentábamos. En concreto, mediante la primera cuestión se solicita que se determine la sujeción al IVA de los ajustes de valoración anuales de determinadas operaciones intragrupo, según el método del margen neto operacional —conocido como "TNMM", siglas de la expresión inglesa transactional net margin method (TNMM). Mediante la segunda cuestión, se plantea si la Administración Tributaria puede exigir, además de la factura, otros documentos para permitir la deducción del IVA soportado. 

Sujeción a IVA de los ajustes de precios de transferencia

Para resolver la primera cuestión prejudicial, el TJUE debe determinar, si existe una prestación de servicios realizada “a título oneroso” en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Directiva del IVA. A estos efectos, el TJUE recuerda que “una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA y, por tanto, solo está gravada si entre el prestador del servicio y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por el proveedor constituye el contravalor efectivo del servicio individualizable prestado al destinatario”. A estos efectos aclara que “así sucede cuando existe una relación directa entre el servicio prestado y el contravalor recibido”.

Sentado lo anterior, el TJUE confirma que los pagos efectuados por Arcomet Rumanía en virtud del contrato constituyen la remuneración de actividades realizadas por Arcomet Bélgica, al cumplir los requisitos indicados anteriormente. En resumen, para el TJUE, que el marco en que se realice la operación sea un ajuste de precios de transferencia no impide considerar que “ese precio de transferencia puede constituir el contravalor efectivo de un servicio prestado”. Esta conclusión se fundamenta en el análisis del caso concreto objeto de resolución por el TJUE, por lo que no se trataría de un criterio aplicable en todo caso, sino que requiere un análisis detallado del supuesto de hecho.

Además, el TJUE considera que no se trata de una retribución ni gratuita, ni aleatoria, ni difícilmente cuantificable ni incierta. En este sentido, el hecho de que se trate de una remuneración variable, en el caso concreto, no enerva la existencia de un vínculo directo entre el servicio prestado y la remuneración recibida, en la medida en que “los términos de esa retribución se establecen de antemano en dicho contrato y según criterios precisos, de modo que dicha retribución no es, en sí, aleatoria”.

En cuanto a la posibilidad de que la matriz compense el exceso de pérdidas a la filial, considera el TJUE que “no puede, en ningún caso, romper el vínculo directo entre la prestación de servicios de que se trata y la contrapartida recibida”, siendo muy relevante a estos efectos el contexto fáctico del litigio principal descrito por el órgano jurisdiccional remitente, en el que el ajuste (en todos los años objeto de litigio) determinaba, en todo caso, un pago en favor de Arcomet Bélgica, la prestadora de los servicios al ser el margen de Arcomet Rumanía inferior al determinado en la política de grupo.

Por tanto, la respuesta a la primera cuestión prejudicial sería considerar que “la remuneración de servicios intragrupo —prestados por una sociedad matriz a su filial y detallados en un contrato—, que se calcula con arreglo a un método recomendado por las Directrices de la OCDE y corresponde a la parte del margen de explotación superior al 2,74 % realizado por esa filial, constituye la contrapartida de una prestación de servicios realizada a título oneroso y comprendida en el ámbito de aplicación del IVA”.

Obligaciones formales

En cuanto a la segunda cuestión prejudicial, el TJUE aclara que el derecho a deducir puede supeditarse a la aportación de pruebas adicionales a la factura, siempre que ello sea necesario y proporcionado para acreditar la realidad del servicio y su afectación a operaciones gravadas, en un supuesto en que las facturas no cumplen todos los requisitos formales exigidos por la normativa. Es decir, la sentencia valida que se solicite evidencia adicional cuando las facturas son demasiado genéricas (por ejemplo, sin naturaleza ni cantidad de servicios), sin que baste con invocar el TNMM como “ajuste contable” desligado de prestaciones reales. 

A su vez, la sentencia recuerda el criterio consolidado del TJUE sobre la imposibilidad por parte de los Estados miembros de negar la deducción del IVA basándose únicamente en el incumplimiento de los requisitos formales de la factura exigidos por la normativa interna (trasposición de la Directiva del IVA). En tales casos, las autoridades tributarias del Estado miembro pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales para la deducción y exigir pruebas adicionales a la factura.

Conclusiones y aplicación práctica

El fallo del TJUE de 4 de septiembre de 2025 constituye una sentencia muy relevante, ya que clarifica un área tradicionalmente difusa en la práctica de la Unuón Europea (por ejemplo, este documento del grupo de expertos en IVA de la comisión), con asuntos aún pendientes de ser resueltos con similitudes al aquí comentado (por ejemplo, cuestión prejudicial, Stellantis Portugal, C-603/24, presentada ahora hace un año).

De esta forma, la sentencia supone que los ajustes de final de año, típicos de determinadas políticas de precios de transferencia, vinculados de forma directa a determinadas prestaciones de servicios pueden, en determinadas circunstancias, estar sujetos al IVA, con las implicaciones que ello supone especialmente en grupos con deducibilidad limitada del impuesto.

Recordemos que la Dirección General de Tributos (DGT) ha sostenido, en contestaciones a consultas vinculantes V0745-20, V2211-21 y V0565-24, que el ajuste de precios para asignar una rentabilidad que se adecue a las funciones, activos y riesgos asumidos por la entidad de que se trate no constituye un ajuste en el precio o la contraprestación de un servicio prestado, por lo que lo consideraba no sujeto al IVA. En opinión de la DGT, debería existir (i) una entrega de bienes o prestación de servicios específica, previa e individualizada a efectos del IVA, (ii) una contraprestación y (iii) un vínculo directo entre ambas para que el ajuste derivado de la política de precios de transferencia pueda ser considerado como un ajuste, al alza o a la baja, de la citada contraprestación vinculada a esa previa entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto.

Creemos que este criterio de la DGT es más restrictivo que el que se desprende de la sentencia comentada (de tal forma que la sentencia del TJUE puede llevar a considerar más operaciones sujetas al impuesto que el criterio de la DGT), con lo que habrá que revisar qué contratos intragrupo aplican el método TNMM y si se pueden caracterizar como contraprestación directamente atribuible a prestaciones de servicios concretas y no como meros "ajustes" de cierre, prestando especial atención a la descripción de los servicios en el contrato y a su factura (naturaleza, cuantía, regla de cálculo, periodo). En otras palabras, la sentencia del TJUE resuelve un caso concreto que le lleva a esta conclusión, sin que se pueda generalizar la respuesta para otros supuestos, de ahí la necesidad de una revisión detallada de cada contrato atendiendo a los criterios indicados por el TJUE en la sentencia objeto de análisis.

Esta revisión puede ser especialmente relevante para aquellos grupos con un derecho a la deducción de las cuotas soportado limitado (como, por ejemplo, grupos dedicados a actividades financieras, sanitarias o determinadas actividades inmobiliarias), en los que la sujeción de estos servicios puede suponer un coste significativo. Para este tipo de contribuyentes, resulta especialmente relevante, asimismo, la reciente doctrina del TJUE en materia de determinación de la base imponible (Asunto Högkullen AB, C-808/23, ECLI:EU:C:2025:516), que abre la puerta a que la valoración admitida a efectos de IVA no sea coincidente con la resultante de la metodología utilizada a efectos de precios de transferencia. 

Finalmente, y aunque el grupo disfrute de la deducción plena de cuotas soportadas, la sentencia también eleva el listón de trazabilidad probatoria —sin convertirlo en una auditoría de “eficiencia” empresarial— al confirmar que el derecho a deducir puede supeditarse a la aportación de pruebas adicionales a la factura que justifiquen la prestación efectiva (entregables, partes de trabajo, KPIs, rastro con procesos/beneficios).

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