Tributación en ITPAJD de operaciones con bitcoins

La tributación de las monedas virtuales es una materia no regulada específicamente, hecho que supone que exista cierta incertidumbre en los operadores, así como criterios interpretativos dispares. Esta situación ha generado interesantes pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales en los últimos meses (ver por ejemplo, nuestro Post | El TSJPV resuelve que el método FIFO no se aplica a criptomonedas o el Post | Más sobre las criptomonedas en el régimen de impatriados).

En esta línea, la Dirección General de Tributos (“DGT”) añade un nuevo capítulo a la materia mediante la consulta vinculante V0935-25 en la que ha considerado que la adquisición de bitcoins, al utilizarse como medio de pago en la transmisión de bienes inmuebles, está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (“TPO”) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (“ITPAJD”).

En la resolución analizada, el consultante desea conocer los efectos tanto en tributación directa (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, “IRPF”) como en indirecta (Impuesto sobre el Valor Añadido, “IVA” y el ITPAJD) de la venta de un inmueble cuya contraprestación se satisface en bitcoins. Pues bien, la DGT en materia de tributación directa reitera su calificación tradicional como permuta. Sin embargo, la novedad radica en que se trata de la primera contestación a consulta vinculante que aborda la tributación en sede de ITPAJD. Para ello parte de que la operación se realiza fuera del ámbito de una actividad económica, y adopta el criterio ya consolidado a efectos del IRPF (consultas vinculantes V0999-18, V1149-18 y V1948-21, entre otras) según el cual las monedas virtuales tienen la consideración de bien inmaterial. Por tanto, la operación planteada también se califica en tributación indirecta como una permuta a efectos fiscales.

Una vez manifestado lo anterior, la DGT se remite a la regla especial de permutas prevista en el artículo 23 del Reglamento del ITPAJD que establece que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor (…), y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.

Con todo ello, la DGT acaba concluyendo que el consultante (transmitente del bien inmueble), como sujeto pasivo adquirente de los bitcoins (obtenidos como contraprestación), debe tributar por ITPAJD en la modalidad de TPO, “por la adquisición de las criptomonedas consideradas bienes inmateriales”. La base imponible de la adquisición de las criptomonedas —añade— se determina por su valor de mercado (salvo que el precio o contraprestación sea superior) y el tipo impositivo es el correspondiente a los bienes muebles.

Cabe indicar que esta conclusión sería la esperable de la Subdirección General de Operaciones Financieras que ha resuelto reiteradamente en este sentido, al analizar la tributación de las operaciones en IRPF. Sin embargo, otras Subdirecciones de la Dirección General de Tributos han llegado a otras conclusiones.

Así, la Subdirección de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos ha manifestado en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) (en sus consultas V0590-18 y V2289-18, entre otras) que se deben declarar como un “capital en divisas” a efectos de este impuesto. Y este criterio es relevante porque la Subdirección General que resuelve, generalmente, en materia de ITPAJD es justamente la Subdirección de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos. Por tanto, si hubiera extrapolado el criterio de IP a TPO debería haber acudido al artículo 45.I.B).4 de la Ley del ITPAJD (aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/1993) que establece que están exentas “Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones”.

Asimismo, otra Subdirección que ha resuelto en esta materia es la Subdirección de Impuestos sobre el Consumo, en cuanto a la tributación en IVA de estas operaciones. En este caso,  esta Subdirección, en aplicación del criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea —Sentencia de 22 de octubre recaída en el asunto David Hedqvist (C-264/2014, ECLI:EU:C:2015:718)—, ha sostenido reiteradamente que, a efectos de IVA,  “los bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son divisas que constituyen medios de pagos” (V2034-18, V2407-23, entre otras), de forma que su transmisión por parte de empresarios o profesional constituye una prestación de servicios sujeta y exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18 de la Ley 37/1992 del IVA y su uso como medio de pago se considera como operación no sujeta en virtud del artículo 7. 12º de la Ley del IVA.

Y estas conclusiones de la Subdirección de Impuestos sobre el Consumo confrontadas con las de la resolución V0935-25 objeto de análisis generan una evidente distorsión en cuanto a su tratamiento en imposición indirecta en tanto que:

• Si el transmitente es un empresario o profesional a efectos de IVA la transmisión de bitcoins no queda sometida a tributación por IVA (ya sea porque se considera una operación sujeta y exenta o no sujeta) y no sujeta a ITPAJD, de forma que no hay tributación indirecta.
• En cambio, si el transmitente no es un empresario o profesional a efectos de IVA, la entrega de criptodivisas estaría no sujeta a IVA y sujeta y gravada por la modalidad de TPO del ITPAJD.

Como se puede comprobar este novedoso criterio de la DGT, que por sí mismo puede resultar técnicamente discutible, es probable que genere un impacto muy relevante en la utilización de criptomonedas como medios de pago. A su vez, puede plantear determinados interrogantes prácticos a la hora de determinar su tributación por TPO. En primer lugar, la determinación de si las operaciones están realizadas dentro del ámbito territorial del TPO, teniendo en cuenta que el criterio de localización aplicable a efectos de este impuesto para las criptomonedas no se ha fijado. Y, en segundo lugar, las dudas que puede generar en el adquirente de las criptomonedas la falta de información sobre la condición del transmitente (aspecto esencial para la determinación de la potencial tributación por este impuesto).

No puede descartarse que en el futuro la DGT y los tribunales emitan nuevos pronunciamientos que engrosen la doctrina sobre esta materia. Entre tanto, los operadores deben valorar la tributación que se deriva o puede derivarse de la utilización de las monedas virtuales.