¿La exención por reinversión de vivienda habitual en el IRPF es una opción tributaria?

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) —en su artículo 38.1—  regula el régimen de la denominada "exención por reinversión de vivienda habitual", de conformidad con la cual pueden «excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen».

Es decir, en principio, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente debe tributar en el IRPF; pero se permite exonerarla de gravamen, si el contribuyente reinvierte el importe de la transmisión en una nueva vivienda habitual. Dicha exención es total si se reinvierte —en las condiciones y plazos exigidos— el importe total de la transmisión en una nueva vivienda habitual; sin embargo, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 38.1, la exención de la plusvalía también puede ser parcial, en el caso de reinversión parcial.

En este sentido, y como ha sido práctica habitual respecto a muchos incentivos fiscales —del IRPF, del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)—, la Administración Tributaria en sendos procedimientos ha calificado la aplicación (o no) de dicha exención en las correspondientes autoliquidaciones de IRPF como una opción tributaria del artículo 119.3 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). 

¿A qué nos referimos con que merezca la calificación de "opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT"?

Dicho precepto establece que «las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración». La LGT estatal —a diferencia de la normativa del territorio foral del País Vasco— no especifica más ni concreta qué incentivos o beneficios fiscales merecen la consideración de opción tributaria.

Más allá de una disquisición de carácter teórico, la calificación de la exención por reinversión de vivienda habitual como opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT o no plantea una problemática en cuanto a la modificación de la declaración del IRPF en la que esta no se aplicó: 

• Si se considera que constituye una opción tributaria del 119.3 de la LGT, la autoliquidación en la que no se aplicó la exención, solo se podría modificar antes de la finalización del plazo de presentación reglamentario de la declaración del periodo impositivo en que se obtuvo la ganancia patrimonial (esto es, si se trata del IRPF del año X —en el que se transmitió la vivienda habitual—, no podría modificarse la autoliquidación, para aplicar la exención, más tarde del 30 de junio del año X+1).
• Por el contrario, si se considera que no constituye una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT, sino un derecho del contribuyente, el plazo con el que contaría este para modificar su declaración, aplicando la exención, sería el general de prescripción de 4 años a contar desde la finalización del plazo reglamentario de presentación de la declaración (esto es, y continuando con el ejemplo anterior, si se trata del IRPF del año X, podría modificar su autoliquidación hasta el 30 de junio del año X+5).

La Dirección General de Tributos (DGT) mantuvo un criterio restrictivo al considerar en varias resoluciones que la exención por reinversión de vivienda habitual era una opción tributaria del artículo 119.3 LGT (entre otras, pueden consultarse las resoluciones V3567-20 y V2087-12).

Siendo evidente que no se trata de una cuestión circunscrita al plano teórico, sino que tiene una relevante incidencia en el derecho del contribuyente a modificar su autoliquidación, aplicando la exención, se hace necesario entrar en el análisis de la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía número 143/2025, de 16 de enero de 2025 (Rec. 352/2024; ECLI:ES:TSJAND:2025:32) y de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 31 de marzo de 2025 (Resolución 00/06769/2024/00/00).

En ambas, se parte de un supuesto en que el contribuyente instó la rectificación de su autoliquidación de IRPF con anterioridad al transcurso del plazo general de prescripción de 4 años, pero con posterioridad a la finalización del plazo de autoliquidación en período voluntario. En caso que la exención por reinversión de la vivienda habitual merezca la consideración de opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT, la solicitud de rectificación sería objeto de desestimación, al estar presentada fuera del plazo reglamentario de la correspondiente autoliquidación —de conformidad con el artículo 119.3 de la LGT—; en tanto que, si se considera un derecho del contribuyente, ajeno a las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT,  no cabría una desestimación, por parte de la Administración Tributaria, por este motivo.

A título de ejemplo, en el supuesto de hecho de la sentencia del TSJ de Andalucía, el contribuyente presentó su autoliquidación del IRPF de 2018 el 5 de junio de 2019, finalizando el plazo de autoliquidación en período voluntario e 1 de julio de 2019 (al caer en domingo, el 30 de junio de 2019, y de conformidad con la Orden HAC/277/2019). En fecha 18 de mayo de 2023, el citado contribuyente solicitó la rectificación de su autoliquidación del IRPF 2018, instando la aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual. El plazo de prescripción del IRPF de 2018 transcurre hasta el 1 de julio de 2023 (4 años a contar desde el 1 de julio de 2019):

Tanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía —en los antecedentes de la sentencia del TSJ de Andalucía— como la Administración —en el caso de la resolución del TEAC—, coincidieron en calificar como opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT la aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual y, por ende, consideraron que la solicitud de rectificación instada por el contribuyente se presentó, en ambos casos, una vez vencido el plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación y que, en consecuencia, debía ser objeto de desestimación.

No obstante, TSJ de Andalucía y TEAC coinciden al descartar la calificación de este incentivo fiscal como una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT. Así, en palabras del TSJ de Andalucía, «consideramos que se trata de un beneficio fiscal que el contribuyente […] puede ejercer a través de la correspondiente declaración-liquidación, y de no haberlo hecho por las circunstancias que fuesen, y mientras no transcurra el plazo de prescripción, puede ejercerlo solicitando la rectificación de aquella autoliquidación al amparo de lo previsto en el art. 120.3 y 4 LGT. No se trata de una opción tributaria pues no aparece contemplada en la normativa del IRPF una alternativa a la precitada exención tributaria. En otras palabras, estamos ante un derecho autónomo del obligado tributario de disfrutar de un beneficio fiscal, caso de cumplirse los requisitos exigidos en la norma».

El TEAC concluye en idéntico sentido, afirmando que «no es una opción de las del art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sino un derecho del contribuyente, que éste podrá ejercitar con la presentación de la declaración-autoliquidación del IRPF del año en que esa ganancia de patrimonio se ha obtenido, o con posterioridad a ese momento instando la rectificación de la declaración-autoliquidación inicialmente presentada de dicho año».

Debe, además, advertirse que la resolución del TEAC se deriva de un recurso de alzada en unificación de criterio, por lo que —según dispone el artículo 242.4 de la LGT— este criterio tendrá efectos vinculantes para la Administración Tributaria.

Estas son las últimas resoluciones de los tribunales de justicia y de los tribunales económico-administrativos que continúan con la tendencia interpretativa pro contribuyente a la hora de calificar como derechos autónomos, y no como opciones tributarias, la aplicabilidad de determinados beneficios fiscales, pero esta cuestión ha generado multitud de pronunciamientos previos.

Así, respecto de la compensación de bases imponibles negativas (BINs) en el IS, en nuestro Legal Flash | Compensar BINs es un derecho modificable y no una opción tributaria, ya analizábamos el criterio de las sentencias del Tribunal Supremo (TS) de 30 de noviembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4394), de 2 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4638) y de 3 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4646), en las que se concluía que se trata de un derecho autónomo de los contribuyentes, que puede ejercitarse fuera del plazo reglamentario de presentación de la autoliquidación del IS, y siempre que no hubiere transcurrido el plazo general de prescripción.

Igualmente, respecto del ejercicio del derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado, en nuestro Post | El Supremo se pronuncia de nuevo sobre las opciones tributarias, analizábamos el criterio de las sentencias del TS de 23 de febrero de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:648 y ECLI:ES:TS:2023:645), que concluye que el contribuyente puede instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de las autoliquidaciones complementarias del IVA que se presentaron a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración Tributaria, en un procedimiento de inspección previo, y con el objetivo de no ser sancionado. Y, todo ello, en atención a que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es, a juicio del TS —y en alusión al criterio de sus pronunciamientos previos antes citados—, un derecho del contribuyente y no una opción tributaria inalterable del artículo 119.3 de la LGT.

Otras materias respecto de las cuales los tribunales económico-administrativos se han pronunciado respecto de su no calificación como opciones tributarias son la aplicación de la reducción por aportaciones a sistemas de previsión social (resolución del TEAR de Extremadura 06/00008/2023, de 30 de abril de 2024); la reserva de nivelación en el IS (resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana 46/03474/2023, de 21 de mayo de 2024 y resolución del TEAR de Baleares 07/02563/2023, de 1 de octubre de 2024); o la reserva de capitalización en el IS (resolución del TEAC 00/5702/2022, de 22 de enero de 2024). En este sentido, sobre los pronunciamientos de estas dos reservas, también puede consultar nuestro Post | Reserva de capitalización y de nivelación: ¿opciones tributarias?

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