Regularización por la inspección: ¿IVA incluido o excluido del precio?

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha resuelto un recurso un extraordinario de alzada para la unificación de criterio en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, centrado en la regularización de operaciones inicialmente declaradas como entregas intracomunitarias exentas (“EIB”), que tras su inspección tributaria se recalificaron como entregas interiores sujetas y no exentas.

En concreto, el caso afecta a un grupo de entidades que, entre 2018 y 2020, declaró ventas a operadores portugueses como EIB. Sin embargo, la Dependencia Regional de Inspección consideró que tales operaciones debían tributar como operaciones interiores, en lugar de como EIB, al no haber quedado acreditado el transporte de los bienes a Portugal (o a otro Estado Miembro) —requisito nuclear para que opere la exención—.

La Inspección regularizó el IVA correspondiente a dichas operaciones, sin que el sujeto pasivo pudiera repercutirlo a los adquirentes, al impedirlo el artículo 89.Tres.2º de la Ley 37/1992 del IVA, y ello, por considerase operaciones fraudulentas, al entender la Inspección que el grupo de entidades, como proveedor, debía haber sabido que participaba en un fraude en IVA. La liquidación de la Inspección consideró que el IVA devengado exigible debía girarse tomando en consideración como base imponible el precio inicialmente percibido declarado en factura. Es decir, la Inspección consideró que no cabía entender que el IVA estuviera incluido en el precio originario.

Frente a la liquidación, las entidades interpusieron, con la asistencia letrada del equipo de litigación tributaria de CUATRECASAS, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR), quien estimó parcialmente las pretensiones del grupo, considerando que, en tales casos, el importe percibido debía entenderse “IVA incluido”, en atención a las alegaciones formuladas, basadas en el criterio jurisprudencial y doctrinal de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 7 de noviembre de 2013 (asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12, ECLI:EU:C:2013:722), las resoluciones del TEAC de 17 de marzo de 2015 (R.G. 00/01265/2014 y 00/07068/13) y las sentencias del Tribunal Supremo (TS) de 27 de septiembre de 2017 (recurso 194/2016, ECLI:ES:TS:2017:3451) y de 19 de febrero de 2018 (recurso 192/2016; ECLI:ES:TS:2018:696).

En concreto, el TEAR aceptó la tesis del obligado tributario en la que debe entenderse el IVA incluido en el precio pactado cuando las partes establecen un precio sin ninguna mención al IVA, el vendedor del bien es el sujeto pasivo del IVA en la operación gravada y dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración tributaria, tal y como ocurría en estos autos por lo dispuesto en el artículo 89.Tres.2º de la Ley del IVA.

El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, disconforme con el criterio, interpuso un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ante el TEAC, solicitando que se aplicase el criterio “IVA excluido”, sobre la base de la sentencia del TS, de 18 de marzo de 2024 (recurso casación 3834/2022, ECLI:ES:TS:2024:1633) en la que, ante un supuesto de error en el tipo impositivo aplicable (del 10% en lugar del 21%), en operaciones a consumidores finales —a los que ya no es posible repercutir el IVA, por lo dispuesto en el artículo 89.Tres.1º de la Ley del IVA—, el TS concluyó que debía entenderse el IVA excluido del precio y que la base imponible se mantenía.

En consecuencia, el debate jurídico que se planteó con el recurso ante el TEAC fue: ¿IVA incluido o excluido en el precio en las operaciones recalificadas —por fraude— a entregas interiores?

El núcleo de la controversia reside en determinar si, en casos de fraude donde el sujeto pasivo no puede repercutir el IVA regularizado a los adquirentes, el importe percibido debe considerarse “IVA incluido” o “IVA excluido”.

El TEAC distingue, sobre la base de la jurisprudencia del TS (y, en concreto, por mor de la sentencia de 18 de marzo de 2024), entre las dos situaciones de imposibilidad de repercutir las cuotas al destinatario, reguladas en el art. 89.Tres de la Ley del IVA:

• Aquellos casos relativos a errores en el tipo impositivo aplicable a operaciones realizadas a consumidores finales (a los que no cabrá repercutir el IVA, por el mandato previsto en el artículo 89.Tres.1º de la Ley del IVA), en las que no está en discusión el importe de la base imponible. En estos casos, no hay discrepancia sobre el importe de la base imponible, como ocurre en la sentencia del TS de marzo de 2024.
• Aquellos otros en los que la Administración tributaria, en el marco de una inspección, considera las operaciones fraudulentas —por las que no se ingresó y repercutió IVA alguno—. En estos casos, afectados por la imposibilidad de repercutir el IVA según el artículo 89.Tres 2º de la Ley del IVA, hay discrepancia en cuanto a la base imponible de las operaciones y no puede resultar de aplicación el criterio jurisprudencial del TS (sentencia de 18 de marzo de 2024).

El TEAC respecto a este segundo supuesto concluye, sentando doctrina unificada, que:

"En aquellos supuestos, como el que nos ocupa, en los que el sujeto pasivo ha declarado y facturado unas operaciones como exentas, y más tarde, a través de las correspondientes liquidaciones, la Administración tributaria ponga de manifiesto que tales operaciones no son exentas, sino que las mismas han devengado unas cuotas de IVA en el marco de una operatoria claramente defraudatoria, y exija tales cuotas devengadas y no repercutidas de ese sujeto pasivo, que no podrá rectificarlas para recuperarlas de sus adquirentes porque lo impide el artículo 89.Tres.2º de la Ley del IVA, deberá considerarse que los importes percibidos por el sujeto pasivo por tales operaciones incluyen el IVA (IVA incluido).”

El TEAC sustenta su decisión en la jurisprudencia del TJUE, especialmente en las sentencias de 7 de noviembre de 2013 (Tulica y Plavosin, asuntos C-249/12 y C-250/12, ECLI:EU:C:2013:722) y de 1 de julio de 2021 (CB, asunto C-521/19, ECLI:EU:C:2021:527), así como en las referidas sentencias del TS.

Esta resolución, obtenida bajo la dirección letrada del equipo de litigación tributaria de CUATRECASAS, resulta vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativo de las Comunidades Autónomas y para la propia Administración tributaria, de conformidad las directrices del artículo 242.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre.

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