El Derecho de la UE puede descartar beneficios del CDI

En nuestro Post | Sometida a casación la relación entre el Derecho UE y los convenios para evitar la doble imposición, advertíamos que el Tribunal Supremo (TS) había aceptado pronunciarse sobre una cuestión de una gran relevancia conceptual: si la primacía del Derecho de la Unión Europea (UE) puede implicar la exigencia de requisitos adicionales a los efectos de aplicar un beneficio fiscal previsto en un convenio para evitar la doble imposición (CDI) suscrito entre Estados miembros.

La respuesta que el TS ha dado a la cuestión en su Sentencia de 12 de enero de 2026 (ECLI:ES:TS:2026:20) ha sido afirmativa: “Rechazada la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.m) TRLIRNR, no resultan de aplicación las previsiones contenidas en el CDI hispano neerlandés sobre el tipo de retención aplicable a dichos pagos, sino el tipo regulado en la normativa interna, por aplicación del principio de primacía del Derecho de la Unión, en tanto en cuanto dicho artículo refleja fielmente la Directiva que transpone”.

En este caso, el supuesto de hecho hacía referencia a una entidad residente en los Países Bajos, considerada por la administración tributaria de este país como la perceptora real de los cánones que percibe en un acuerdo previo de valoración (APA), entre ellos los satisfechos por una entidad asociada residente en España. Por el contrario, bajo un criterio discordante que el TS ha descartado expresamente revisar en casación, la Administración tributaria española consideró que la entidad no era la beneficiaria efectiva de los cánones, lo cual impedía aplicar la exención prevista en el artículo 14.1.m) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y que transpone las obligaciones dimanantes de la Directiva 2003/49 de 3 de junio de 2003 ("Directiva de Intereses y Cánones").

Descartada la exención doméstica que transpone el Derecho de la UE, la cuestión con interés casacional analizada por el TS se ha centrado en la posibilidad de aplicar el tipo reducido de retención del 6 % previsto en el artículo 12 del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) firmado entre España y los Países Bajos, frente al 24,75 % previsto para los años afectados en la Ley del IRNR.

Tras exponer los hechos, la sentencia del TS realiza una detalla exposición de los argumentos esgrimidos por el contribuyente y por la Abogacía del Estado:

• El contribuyente expuso que dos preceptos regulaban una posible reducción del tipo general del 24,75 % en los cánones satisfechos a un licenciante neerlandés: el artículo 14.1.m) de la LIRNR y el artículo 12.2 del CDI. Apuntaba que la diferente naturaleza de ambos beneficios es incuestionable (según confirma el artículo 9 de la Directiva de Intereses y Cánones al descartar que afecte a la aplicación de otras disposiciones que vayan más allá de sus disposiciones), por lo que el descarte de uno no implica el descarte del otro. En este sentido, cita la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) que confirma que los Estados miembros son libres de corregir la doble imposición fuera de los casos contemplados por una Directiva. Por lo tanto, si se asumía el incumplimiento del requisito de beneficiario efectivo, consideró que procedía rechazar la exención del artículo 14.1.m) de la LIRNR (que lo incluye), pero no la del artículo 12 del CDI (que no lo incluye).
• El Abogado del Estado argumentó que el artículo 12 del CDI no resultaba de aplicación cuando se trata del pago de cánones entre dos entidades asociadas residentes en dos distintos Estados miembros porque ese supuesto lo regula enteramente el Derecho de la Unión. Es decir, que el artículo 14.1.m) de la LIRNR "desplaza" al CDI. Consideró manifiestamente contrario a la Directiva que un CDI entre Estados disponga una ventaja muy similar a la que la Directiva establece, pero dispensando del cumplimiento de esos requisitos de importancia capital (el de beneficiario efectivo).
  
  Alternativamente, también planteaba la Abogacía del Estado que, aun si fuera relevante el artículo 12 del CDI, este debía interpretarse como aplicable exclusivamente a los supuestos en los que el perceptor era el beneficiario efectivo de la renta. Citaba al respecto las sentencias del TJUE de 26 de febrero de 2019 (ECLI:EU:C:2019:134) en los "casos daneses" (véase nuestro Post | Hacienda debe probar el abuso en la exención europea de dividendos). Manifestaba también que en el supuesto no se advertía ninguna doble imposición, solo la tributación en España (y ello pese al gravamen correspondiente en el mencionado APA con la administración neerlandesa).

El criterio de la Sala se fija de forma sumamente escueta: tras transcribir la norma aplicable y citar la doctrina del TJUE en los casos daneses, el TS simplemente afirma que “no nos encontramos ante beneficios fiscales regulados en fuentes normativas diferentes”. Y aunque reconoce que la Directiva solo regula pagos entre empresas asociadas mientras que el CDI no, considera que el supuesto analizado no es ajeno al ámbito de la Directiva de Intereses y Cánones, que lo regula "enteramente" (transcribiendo las palabras del Abogado del Estado). Y concluye que, “cuando menos en este caso, el principio de primacía determina que el derecho de la Unión desplace al Convenio de Doble Imposición entre España y los Países Bajos”.

El TS también descarta el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE porque, aun en ausencia de precedente que haya abordado expresamente esta relación entre beneficios fiscales comunitarios y convencionales, considera la cuestión un acto aclarado.

Ciertamente, más allá de confirmar la importancia de revisar estructuras internacionales, técnicamente la conclusión del TS resulta sorprendente por varios motivos. Primero, porque cuestiona la coexistencia de exenciones domésticas y convencionales (pacíficamente contemplada en el artículo 31 de la LIRNR) como si de preceptos excluyentes se tratara. En este sentido la primacía del Derecho de la UE es entendida como un mecanismo que, “cuando menos en este caso” (sic), cercena beneficios fiscales concedidos por otros instrumentos legales cuyo enfoque más amplio queda arrumbado bajo una interpretación conforme a la Directiva.

Como decimos, resulta muy controvertido que la Directiva de Intereses y Cánones deba conducir a esta conclusión. En primer lugar, porque el legislador de la UE ha aclarado expresamente que esta no es su intención en el citado artículo 9: “La presente Directiva no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o contractuales que vayan más allá de las disposiciones de la presente Directiva y estén destinadas a eliminar o reducir la doble imposición sobre intereses y cánones”. También resulta destacable que la Directiva persigue que las transacciones intracomunitarias no estén sujetas a condiciones menos favorables que las domésticas (considerando 1º); sin embargo, mientras que para pagos entre empresas españolas no se exige ningún requisito de beneficiario efectivo, el TS colige que su ausencia en el CDI resulta contraria a la Directiva y por ello inadmisible. Por otro lado, la Directiva manifiesta que lo perseguido es el gravamen único en un Estado miembro (considerando 4º), tributación existente y pacífica en este caso (la sociedad neerlandesa perceptora de los cánones es gravada bajo un APA en los Países Bajos) aun cuando el Abogado del Estado manifestara que la única imposición se localizaba en España.

El TS también sustenta su posición en la jurisprudencia del TJUE en los "casos daneses". Esta cita no resulta extraña por el hecho de que la renta analizada entonces no fueran cánones (sino intereses y dividendos), sino porque el objeto de la controversia no parece conectado. En dichos casos lo analizado era la exención prevista en las Directivas de la UE y su interrelación con los conceptos de beneficiario efectivo y abuso (en el caso de la Directiva de Intereses y Cánones, teniendo en cuenta que la condición de beneficiario efectivo se dispone como requisito legal). Sin embargo, en el caso ahora analizado, ninguna duda se plantea sobre la incidencia del requisito de beneficiario efectivo en la Directiva y en la exención doméstica que la transpone. Por lo contrario, lo analizado es el porcentaje de retención reducido de un CDI que no contempla dicha condición; es decir, un aspecto que no fue analizado por el TJUE en esas sentencias. De hecho, en los "casos daneses", todos los tratados de doble imposición involucrados incluían la expresión "beneficiario efectivo", tal y como el TJUE destaca en su sentencia. Pese a ello, el TS considera aplicable la doctrina del acto aclarado para no plantear una cuestión prejudicial.

Como se ha indicado, el planteamiento resulta controvertido, y no solo por el rol subsidiario en el que sitúa a los CDI como instrumentos para la corrección de la doble imposición. Y es que no es claro que la primacía del Derecho de la UE, aun cuando se reconozca igualmente respecto de los tratados internacionales suscritos entre Estados miembros, deba tener estos efectos. Efectivamente, estos tratados no deben aplicarse si contravienen el Derecho de la UE; ahora bien, conceder beneficios fiscales adicionales a los previstos en una Directiva difícilmente puede suponer vulnerarla, tal y como aclara el artículo 9 de la Directiva de Intereses y Cánones. De hecho, este precepto confirmaría también que, con la aprobación de la Directiva, los Estados miembros simplificaron la fiscalidad de los intereses y cánones, pero que no deseaban alterar los repartos de potestades tributarias acordados en sus tratados. El criterio también resulta dudoso en la práctica: ¿cuál es la situación cuando no concurran el resto de los requisitos de la Directiva de Intereses y Cánones? Recuérdese que esta solo aplica a cánones satisfechos a empresas asociadas (definición que solo contempla pagos "entre madre e hija" y "entre hermanas") que revistan una forma societaria y estén sujetas a gravamen bajo las condiciones de los Anexos de la Directiva.

En esencia, el TS considera que los Estados miembros han acordado en la Directiva que los cánones pagados quedan exentos de gravamen en la fuente cuando se cumplan ciertas circunstancias, y por lo tanto procede el gravamen ordinario para los no residentes cuando no se cumplan dichas circunstancias.

Formalmente el TS llega a esta conclusión por la vía del Derecho derivado: considera que la Directiva desplaza al CDI porque el pago de cánones entre empresas asociadas ha sido regulado "enteramente" en las condiciones del artículo 14.1.m) de la LIRNR, fuera de las cuales no cabe beneficio fiscal alguno. Ahora bien, el razonamiento no resulta convincente, toda vez que, en línea con el mencionado artículo 9 de la Directiva de Intereses y Cánones, los Estados miembros son libres de determinar si debe evitarse, y en qué medida (también mediante un CDI), la doble imposición en los supuestos no comprendidos por una Directiva siempre que no apliquen medidas contrarias a las libertades de circulación (por todas, Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2006, ECLI:EU:C:2007:788, párrafo 54). De ahí que un beneficio fiscal convencional más amplio que el de una Directiva no debería quedar limitado o restringido directamente por los requisitos de dicha Directiva, aunque solo sea en "ciertos casos" en una suerte de primacía condicionada como apunta el TS.

Alternativamente, podría plantearse que el TS llega realmente a la conclusión por la vía del Derecho primario. Esto es, en vez de considerar que el pago era ajeno a la Directiva por ser percibido por una persona a la que esta no concede derechos, el requisito de beneficiario efectivo parece ensalzarse como elemento integrante del principio general del Derecho de la UE que prohíbe las prácticas abusivas y por ello justifica la extensión de sus tentáculos para descartar el beneficio de un CDI. Este punto de vista ayudaría a entender mejor la primacía del Derecho de la UE que defiende el TS: una lectura del artículo 12 del CDI sin requisito de beneficiario efectivo resulta contraria a este principio general del Derecho primario y por lo tanto debe rechazarse.

Ahora bien, también desde esta perspectiva el razonamiento sería dudoso. Por un lado, aparece la conflictiva naturaleza del concepto de beneficiario efectivo. Seguramente, si la condición de empresas asociadas hubiera sido el requisito de la Directiva que no se cumplía, ningún reparo hubiera puesto el TS a la aplicación del tipo reducido del CDI. No obstante, el requisito incumplido es otro, uno que no tenía la condición de norma metajurídica pero que parece acabar teniéndola si es que hace al CDI directamente incompatible con el Derecho de la UE. De hecho, una lectura sosegada del contenido y estructura de las sentencias del TJUE en los casos daneses permite verificar que el concepto de beneficiario efectivo se desarrolla como tal requisito exigido por la Directiva de Intereses y Cánones, y no como un elemento de ese principio general. Y aun cuando así fuera, debe recordarse que los principios generales del Derecho de la UE solo resultan relevantes cuando está en juego el Derecho de la UE (Sentencia del TJUE de 29 de marzo de 2012, ECLI:EU:C:2012:184, párrafos 30-32), mientras que lo aquí afectado era una disposición de un CDI que no generaba ninguna restricción al ejercicio de libertades fundamentales.

En conclusión, si el TS entendía implícito el requisito de beneficiario efectivo en el CDI, podría haber alcanzado esta (controvertida) conclusión mediante el recurso a la interpretación dinámica de los Comentarios al CDI que patrocina en sus últimas sentencias. En tal caso hubieran podido aflorar otras cuestiones relevantes, como los vaivenes en cuanto a la incidencia material del concepto en los Comentarios (más aún para un CDI firmado en 1971) o la relación entre los artículos 9 y 12 del CDI (esto es, la incidencia de un APA que confirma la tributación a mercado como perceptor real de los cánones). No obstante, probablemente vinculado también por los términos de la cuestión con interés casacional identificada, lo ha hecho con una interpretación que anula el tratado a partir de una visión del Derecho de la UE que parece generar dudas en términos literales (artículo 9 de la Directiva de Intereses y Cánones) y teleológicos (agrega un requisito no previsto en el CDI para poner en peor condición el pago de cánones a licenciantes europeos que españoles).

En un plano aparte aflora también la controversia en relación con los intereses, la otra renta cubierta por esta Directiva y exenta bajo el artículo 14.1.c) de la LIRNR, respecto de la que la Audiencia Nacional y el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia mantienen actualmente criterios discordantes (véase nuestro Post | Beneficial ownership and interest tax exemption: where we stand). Aunque el contexto normativo es totalmente diferente, quizás este criterio del TS para el caso de los cánones permite atisbar cuál será su posición para la exención de intereses.

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