Comunicación sobre la aplicación del régimen de neutralidad fiscal

El artículo 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (IS), establece que a las operaciones de reestructuración empresarial reguladas en su capítulo VII del título VII (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social) les resulta aplicable, con carácter general, el régimen fiscal especial —conocido como "Régimen FEAC")—, salvo renuncia expresa del contribuyente. De este precepto se derivan las cuatro siguientes consideraciones:

• A la operación de reestructuración, que cumpla con los requisitos legales, le resulta de aplicación, por defecto, el régimen fiscal especial de neutralidad, (Régimen FEAC). 
• No se exige optar expresamente por este régimen para su aplicación.
• Se impone un único requisito formal: comunicar a la Administración Tributaria la realización de la operación indicando el tipo de operación efectuada y, en su caso, la renuncia al régimen FEAC, si se opta por no aplicar el mismo.
• La falta de comunicación no impide aplicar el régimen fiscal especial. No obstante, conforme a la redacción del artículo 89.1 de la Ley del IS, constituye infracción tributaria grave sancionable con multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación no comunicada.

Por su parte, en los artículos 48 y 49 del Reglamento del IS, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, se desarrolla esta obligación de comunicación así como la información que debe incluir la indicada comunicación, precisando, entre otros aspectos, que el plazo para presentarla es de 3 meses desde la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación (cuando proceda) o desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente (en caso de que no fuese necesaria la inscripción).

Partiendo de este marco normativo, en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 1 de julio de 2025 (ECLI:ES:TSJCL:2025:2993) se analiza un supuesto en el que se había llevado a cabo una aportación no dineraria documentada en escritura pública y que fue inscrita en el registro mercantil el 21 de julio de 2021. La entidad adquirente comunicó tardíamente el acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores fuera del plazo reglamentario, presentando su comunicación el 25 de marzo de 2022. La Administración impuso una sanción de 10.000 euros por presentar fuera de plazo la comunicación relativa al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del IS, de conformidad con el literal del artículo 89.1 de la Ley del IS.

Frente a la imposición de la sanción, la entidad, que reconoce expresamente la presentación de la comunicación fuera del plazo de los 3 meses establecido por el artículo 48 del Reglamento del IS, impugnó el acuerdo sancionador solicitando su nulidad por vulneración del principio de proporcionalidad, resaltando en sus argumentos de defensa que:

• Aunque la comunicación se presentó fuera de plazo, la misma se presentó de forma voluntaria antes de cualquier requerimiento de la Administración Tributaria.
• No se produjo perjuicio económico a la Hacienda pública, en tanto que el régimen de neutralidad se aplica por defecto.
• No hubo indicios de fraude o evasión, y la operación se formalizó en escritura pública.
• Existe una falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, al no valorar que la conducta del obligado tributario podía estar amparada en una interpretación razonable de la norma basada precisamente en mencionar el acogimiento al régimen especial en la propia escritura en la que se documentaba la operación, imponiéndose la sanción, a juicio del contribuyente, de forma automática y por el mero resultado.

El TSJ de Castilla y León estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el contribuyente y anula la sanción al considerar que su imposición vulnera el principio de proporcionalidad que debe inspirar el derecho sancionador en materia tributaria. Cabe destacar las siguientes consideraciones que efectúa el TSJ en su argumentación:

• Para fundamentar su posición, el TSJ comienza reconociendo que la normativa estatal sobre régimen FEAC trae causa de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE y establece que, a pesar de no existir armonización a nivel europeo en el ámbito de las sanciones referidas al régimen especial FEAC, su imposición debe efectuarse respetando la primacía del derecho de la UE y de acuerdo con los principios fundamentales que lo rigen, entre los que se encuentra el principio de proporcionalidad. Y, sobre esa base, el TSJ se apoya en la jurisprudencia:
• Del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en sus sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015, ECLI:EU:C:2017:302) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287), que establecen que, conforme a dicho principio de proporcionalidad, el régimen de imposición de sanciones no debe ir más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude.
• Del Tribunal Supremo (TS), en sus sentencias de 25 de julio (ECLI:ES:TS:2023:3586) y 26 de julio (ECLI:ES:TS:2023:3509) de 2023 y 31 de octubre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5364), objeto de análisis en nuestros Post| La inversión del sujeto pasivo en el IVA y Post | La proporcionalidad en las sanciones reguladas en la Ley del IVA. Recordemos que estas sentencias concluían que la sanción fija del 10 % del artículo 171.Uno.4º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (para el caso de incorrecta consignación en la autoliquidación de las cuotas correspondientes a operaciones en las que opera la inversión del sujeto pasivo) vulneraba el principio de proporcionalidad, dado (i) que no permitía ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción y (ii) que la infracción consistía en una mera conducta omisiva que no ocasionaba perjuicio a la Administración Tributaria y era ajena a toda idea de fraude fiscal.
• Aplicando la jurisprudencia anterior al caso de la sentencia, el TSJ resalta que la sanción fija de 10.000 euros se impone sin posibilidad de modulación y sin diferenciar entre la falta absoluta de comunicación y la mera presentación fuera de plazo. Ello, a juicio del TSJ, resulta contrario al principio de proporcionalidad cuando la conducta no causa perjuicio a la Hacienda pública ni obedece a ningún ánimo defraudatorio.
• En relación con la ausencia de perjuicio económico, el TSJ recuerda en su razonamiento que, desde la reforma del 2015, el régimen fiscal especial FEAC se aplica por defecto salvo renuncia expresa. Por tanto, la comunicación es un requisito formal cuyo incumplimiento no afecta a la aplicación del régimen FEAC, y, en consecuencia, la imposición de la sanción no se justifica por la necesidad de garantizar la recaudación o prevenir el fraude.
• Lo anterior se ve reforzado, a juicio del TSJ, por el hecho de que la normativa ya prevé una cláusula antiabuso para supuestos de fraude o evasión en el propio artículo 89.2 de la Ley del IS, que permite inaplicar total o parcialmente el régimen y eliminar la ventaja fiscal en casos de abuso, circunstancia que no ocurre en el caso analizado por el Tribunal.
• Para finalizar, el TSJ no admite el argumento de un potencial perjuicio en el control tributario planteado por la Administración en tanto que considera que esta no acredita que la extemporaneidad en la presentación de la comunicación haya comprometido controles tributarios efectivos, especialmente en un supuesto como el planteado, en el que la comunicación relativa al régimen se presentó antes del vencimiento del plazo de declaración del IS correspondiente al ejercicio en que tuvo lugar la operación.

Por todos los argumentos anteriores, el TSJ de Castilla y León concluye que establecimiento de la multa de cuantía fija por importe de 10.000 euros por la operación no comunicada, sin distinción entre la falta de cumplimiento absoluto y el cumplimiento fuera de plazo y sin consideración alguna a la ausencia de perjuicio económico e inexistencia de ánimo defraudatorio, vulnera el principio de proporcionalidad y debe ser anulada.

En definitiva, este novedoso criterio del TSJ de Castilla y León impide la imposición automática de la sanción atendiendo a una interpretación literal y formalista del artículo 89 de la Ley del IS y orienta la actuación administrativa hacia una aplicación proporcionada y finalista del derecho sancionador. A la luz de esta sentencia, será necesario realizar un seguimiento de otros pronunciamientos de los tribunales para ver si se consolida este criterio y cabe plantearse revisar aquellos acuerdos sancionadores no firmes por falta de comunicación o comunicación fuera de plazo del régimen FEAC, con el fin de analizar su posible impugnación en base a esta sentencia.

Finalmente señalar que el TSJ de Castilla y León ha analizado otras cuestiones sobre la aplicación del Régimen FEAC de neutralidad fiscal. Así, nos podemos remitir a nuestro Post | Pronunciamiento sobre las escisiones totales subjetivas en el que se comenta la sentencia de este mismo tribunal, de fecha 13 de junio de 2023, y destaca la argumentación jurídica y el análisis del encaje de la normativa española con la Directiva 2009/133/CEE. La problemática relativa a las escisiones totales subjetivas se encuentra pendiente de resolución por parte del TS y el TJUE tal y como comentábamos en nuestro Post | Las escisiones totales subjetivas. 

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