Se confirma la extensión del límite conjunto IRPF/IP a los no residentes

Tal y como abordamos en nuestro Post | Extensión del límite conjunto IRPF/IP a los no residentes, el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de las Islas Baleares permitió en 2023 que un contribuyente belga redujera su cuota del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) en atención al importe de sus rentas de forma similar a un contribuyente residente en España, y ello aun cuando este último tributa en el IP por todo su patrimonio y un contribuyente no residente lo hace solo por su patrimonio situado en España.

Pues bien, en sus sentencias de 29 de octubre de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:4849) y de 3 de noviembre de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:4846), el Tribunal Supremo (TS) ha confirmado el planteamiento favorable al contribuyente. Así, ha considerado que se vulnera el Derecho de la Unión Europea (UE) (en concreto, la libre circulación de capitales) si únicamente se permite a los contribuyentes del IP residentes en España minorar la cuota en atención al gravamen de sus rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Por ello, valida el criterio del TSJ de Baleares que permitió al contribuyente belga beneficiarse de esta minoración de la cuota del IP tomando como referencia las rentas que habían sido gravadas, no en el IRPF español, sino en Bélgica.

Recordemos que el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP dispone un límite máximo de tributación en la cuota de impuesto del que, hasta el momento, solo podían beneficiarse los contribuyentes residentes en territorio español (que tributan en España por todo su patrimonio mundial  —tributación por obligación personal—), tal y como recientemente concluyó el Tribunal Económico-Administrativo Central (resolución de 20 de octubre de 2025, 00/11005/2022).

La aplicación de dicho precepto supone, en términos generales, que la cuota íntegra del IP conjuntamente con la cuota íntegra del IRPF no pueda superar el 60% de la base imponible del IRPF (con algunas especialidades). Es decir, se trata de una norma que pretende evitar que la tributación de ambos impuestos (IRPF e IP —de ahí la denominación “límite conjunto”—) acabe resultando excesiva por confiscatoria y el contribuyente se vea obligado a vender parte de su patrimonio para hacer frente al pago de impuestos (para el que no alcanzan suficientemente las rentas obtenidas durante el año). Es por este motivo que una regla similar de límite conjunto se dispone en el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre las Grandes Fortunas, conjugando los tres impuestos (y que ya comentamos en nuestro Post | Publicado el modelo para autoliquidar el Impuesto sobre las Grandes Fortunas, con motivo de la aprobación del modelo 718 del citado Impuesto).

Debe destacarse que la aplicación de esta regla puede permitir reducir significativamente la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado (del 60%), si bien se establece, a su vez, un tope máximo de reducción de hasta el 80% de la cuota íntegra del IP. De hecho, en el caso del contribuyente belga referido, la aplicación de esta regla a su cuota del IP, tomando en consideración el IRPF satisfecho en Bélgica, permitía reducir su gravamen en el IP con la reducción máxima del 80%. 

En las sentencias mencionadas, el TS desarrolla la cuestión de forma totalmente alineada con el razonamiento que habría realizado el Tribunal de Justicia de la UE (TJUE). Justifica también su negativa a plantear una cuestión prejudicial con cita en jurisprudencia variada, entre la que no se encuentra la sentencia del TJUE de 4 de octubre de 2018 (ECLI:EU:C:2018:811) relativa a su homólogo francés y asociada igualmente al tratamiento fiscal de los no residentes a la luz de las libertades fundamentales de la UE.

El TS comienza constatando una diferencia de trato fiscal (el artículo 31 de la Ley del IP no permite aplicar este límite conjunto a los contribuyentes no residentes) que hace menos atractiva la inversión por parte de los no residentes y por ello restringe la libre circulación de capitales del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE. Ahora bien, tal y como se deriva la jurisprudencia relativa al artículo 65 del mismo Tratado, esta restricción sería válida si afecta a situaciones que no son objetivamente comparables a la luz del contenido y objetivo de la medida controvertida o si está justificada válida y proporcionadamente por razones de interés general.

El elemento central de las sentencias se sitúa en el análisis de comparabilidad, dado que además no se alegan posibles causas de justificación. Al respecto, la asimetría existente (entre la cuota del IP que solo grava activos situados en España y el gravamen belga que afecta a la totalidad de las rentas del contribuyente) no supone un obstáculo para el TS, que tras una desarrollada explicación concluye que todos los contribuyentes del IP, residentes y no residentes, se encuentran en una situación comparable y por lo tanto merecen poder aplicar este límite conjunto. En concreto, afirma el TS que “La existencia de una obligación real o personal es intranscendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto que sigue siendo el mismo”. También considera que ello se constata dados los paralelismos con la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (ECLI:EU:C:2014:2130) relativa a los beneficios fiscales aprobados por las Comunidades Autónomas en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El TS señala que podríamos encontrarnos en una situación no comparable si la Administración no pudiera disponer de información de los no residentes titulares de los inmuebles, pero en el caso analizado relativo a un contribuyente residente en un Estado miembro (Bélgica, en este caso) nada impide a la Administración española solicitar las pruebas que considere oportunas para verificar la correcta liquidación de los impuestos afectados.

El TS considera que la existencia de mecanismos de intercambio de información permite conseguir la información necesaria y que la confiscatoriedad debe evitarse tanto a los residentes como a los no residentes pues se encuentran en una situación comparable.

Las sentencias del TS no se detienen a concretar cuáles serán sus últimos efectos prácticos, limitándose a afirmar que “La residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada”. Es decir, el TS denuncia y elimina la discriminación, pero no otorga pautas concretas sobre cómo solucionarla. Se infiere de su razonamiento, y de la validación del criterio del TSJ de Baleares (en sus sentencias de 1 de febrero 2023, ECLI:ES:TSJBAL:2023:130, y de 28 de junio de 2023, ECLI:ES:TSJBAL:2023:888), que esta concreción obliga a extender el límite conjunto del artículo 31 de la Ley del IP también a los contribuyentes no residentes; y, a su vez, a los efectos de este cálculo, que la cuota del IP resultante por obligación real podría ser minorada en atención al gravamen personal que este contribuyente sufra en su país de residencia.

Esta doctrina casacional afectará a los ejercicios y devengos venideros y también puede permitir la recuperación de parte del impuesto de ejercicios previos, mediante la solicitud de rectificación de aquellas autoliquidaciones afectadas, que no hayan todavía prescrito (nótese que, como mínimo, a día de hoy no se encuentra prescrito el IP relativo a los años 2021 en adelante). Asimismo, en la medida en que el TS reconoce que el artículo 31 de la Ley del IP ha generado una diferencia de trato discriminatoria entre residentes y no residentes, se abre la posibilidad de recuperar también los importes indebidamente satisfechos en ejercicios prescritos (2020 y anteriores) por la vía de la nulidad de pleno derecho, por concurrir el supuesto previsto en el artículo 217.1.a) Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en aplicación del criterio fijado por el propio TS en sus sentencias de 16 de julio de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:2074) y 6 de abril de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:1413).

Este mismo planteamiento debería ser aplicable en el Impuesto sobre las Grandes Fortunas, vigente desde 2022, y el límite de su cuota —junto con la cuota del IRPF y del IP—, dada su naturaleza complementaria y su idéntica regulación (artículo 3.Doce de la Ley 38/2022).

Todo ello a expensas de una posible modificación legal tanto de la Ley del IP como del Impuesto sobre las Grandes Fortunas que concrete normativamente este enfoque o que busque otros mecanismos para evitar la discriminación analizada (como ocurrió con la regulación del ISD y del IP, tras la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014).

Por último, resulta conveniente recordar que hay un recurso de inconstitucionalidad del IP admitido a trámite por el Tribunal Constitucional (TC) en abril de 2021, que previsiblemente será resuelto en el primer trimestre de 2026, siendo necesario tener en consideración que, en sus últimos pronunciamientos, el TC ha limitado los efectos de la inconstitucionalidad a aquellos supuestos en que se hubiese impugnado la autoliquidación con anterioridad a la fecha de la sentencia. 

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