Arrendamientos y prestaciones de servicios sociedad-socio: no sujeción al IVA

La Dirección General de Tributos (DGT) ha emitido recientemente la Consulta Vinculante V0403-26 en la que analiza el tratamiento aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a los arrendamientos y prestaciones de servicios entre una sociedad y su socio último persona física cuando este es su único cliente.

En varias consultas vinculantes previas (V1893-23, V2340-18, V1083-18, V0677-17 y V4891-16), la DGT analizó supuestos en los que entidades poseían un inmueble que cedían a su socio para su disfrute particular, o disponían de medios de transporte (como una embarcación) utilizados exclusivamente para uso personal del socio y su familia, reembolsando el socio los gastos de mantenimiento y otros costes incurridos por la sociedad.

En estos casos, la DGT concluyó que dichas entidades mercantiles —pese a gozar de la presunción de tener la condición de empresario o profesional de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 5.Uno.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA(Ley del IVA)— no merecían tal consideración por no cumplir con uno de los requisitos establecidos en dicho precepto para entender que realizaban una actividad empresarial o profesional, ya que dicho artículo (en su apartado Dos) exige que, además de la actuación independiente en la ordenación de factores de producción, esta se realice con la finalidad de intervenir en el mercado.

Así, bajo la premisa de que la finalidad de intervenir en el mercado constituye un requisito esencial de la actividad empresarial o profesional, la DGT concluyó, en los supuestos de mero reembolso de gastos por parte del socio, que la sociedad actuaba como consumidor final, sin derecho a deducir el IVA soportado, y sin que las operaciones con su socio estuvieran sujetas al IVA.

Recientemente, en la Consulta vinculante V0403-26, la DGT ha seguido este mismo criterio en un supuesto en que unas sociedades de un mismo grupo arriendan viviendas y prestan determinados servicios exclusivamente a su socio, persona física, por un precio de mercado.

En la estructura inicial analizada por la DGT en esta consulta, dos sociedades participadas (las sociedades A y B) al 100 % por un mismo socio persona física le arriendan unos inmuebles —sin servicios adicionales— mientras que una tercera entidad (sociedad C) participada íntegramente por el mismo socio último le presta una amplia gama de servicios (limpieza, cambio de sábanas, jardinería, conductor, etc.) de forma exclusiva durante todo el año.

En la consulta se plantean también las siguientes operativas de forma alternativa:

• Que la sociedad C facture los servicios a valor de mercado a las sociedades A y B, que de este modo pasarían a arrendar las viviendas con servicios complementarios propios de la industria hotelera —subcontratados a la sociedad C— al socio último;
• Que la sociedad C traspase parte de su personal a la Sociedad A y parte a la Sociedad B, que se subrogarían en los contratos laborales, para pasar a prestar directamente al socio con personal propio un servicio de arrendamiento con servicios complementarios propios de la industria hotelera.

Pues bien, la DGT, basándose en el mismo razonamiento de sus consultas previas —emitidas sobre casos de mero reembolso de gastos—, considera que las entidades que presten sus servicios exclusivamente a su socio último no cumplen con el requisito de intervención en el mercado para ser consideradas empresario o profesional a efectos del IVA, con independencia de las condiciones en que se realicen las operaciones.

Esta doctrina supone que en estos casos en que el socio último persona física es el único cliente de la sociedad, esta entidad:

• No tiene la condición de empresario o profesional por no cumplir con el requisito indispensable de intervenir en el mercado.
• No tiene el derecho a deducir el IVA soportado.
• Las cantidades satisfechas por el socio no constituyen la contraprestación de ninguna operación sujeta al IVA, lo que determina la no sujeción de los arrendamientos y servicios prestados.

En consecuencia, según esta consulta de la DGT:

• En la estructura inicial consultada, ni los arrendamientos de los inmuebles por parte de las entidades arrendadoras A y B ni los servicios prestados por la sociedad C, empleadora del personal, estarían sujetos a IVA por no tener estas compañías la condición de empresario o profesional.
• En las operativas alternativas planteadas aplicarían las mismas conclusiones a las dos sociedades arrendadoras A y B, con independencia de que estas subcontraten los servicios a la sociedad C o dispongan de personal propio para arrendar las viviendas al socio con servicios complementarios propios de la industria hotelera.
• No obstante, en el caso de que el personal siga contratado por la sociedad C y esta le preste los servicios a las sociedades A y B, la DGT considera que dado que los servicios no se prestarían directamente de forma exclusiva al socio último sino a las otras dos entidades, sí existiría ánimo de intervenir en el mercado y, en consecuencia, la sociedad C merecería la consideración de empresario o profesional, con derecho a deducir el IVA soportado y obligación de repercutir IVA (al 21 %) a las entidades arrendadoras A y B. En este caso en aplicación del artículo 79.Cinco LIVA, la determinación de la base imponible debería efectuarse en condiciones de mercado, dado que las dos sociedades arrendadoras tendrían la condición de consumidor final.

No obstante, deben distinguirse estos supuestos en que el socio-persona física es el único cliente de una sociedad, de aquellos casos en que la sociedad tenga otros clientes aparte de su socio último.

Prueba de ello es la distinta conclusión a la que llega la DGT en otra Consulta vinculante: la V0505-26. En ella analiza un supuesto de una sociedad que arrienda un inmueble con servicios complementarios propios de la industria hotelera a terceros, durante parte del año, y a su socio, durante los meses restantes.

En este caso, la DGT concluye que la sociedad sí tiene la voluntad de intervenir en el mercado y, por tanto, merece la calificación de empresaria a efectos del IVA, con derecho a deducir el IVA soportado y obligación de repercutir IVA (al 10 %) a ambas categorías de clientes, debiendo determinarse las operaciones con el socio a valor de mercado (art. 79.Cinco LIVA), sin que resulte el criterio de no sujeción.

Es decir, y a modo de conclusión, en los casos en que el único cliente de una sociedad sea su socio, es recomendable, ante este criterio de la DGT, revisar este tipo de operativas, para evaluar el impacto práctico de esta doctrina y valorar si deben efectuarse ajustes en el tratamiento en el ámbito del IVA.

Por último, resulta oportuno advertir que los efectos tributarios de estos escenarios no solo se circunscriben a la tributación indirecta, sino que también debe analizarse el impacto en la tributación directa del socio (y de la sociedad); esto es, en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre el Patrimonio y en futuras liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Sobre esta materia puede consultar nuestro Post | Afectación de los inmuebles arrendados a socios y familiares.

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