Recuperación del IVA por impago y cesiones de los créditos

El Tribunal de General de la Unión Europea (TGUE) en una reciente Sentencia, de 22 de abril de 2026 (asunto T-233/25, ECLI:EU:T:2026:278), concluye que el adquirente de un derecho de crédito no puede instar la recuperación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), devengadas e ingresadas, con motivo del impago de dicho crédito por parte del deudor. Se trata de una sentencia más del TGUE sobre el artículo 90.1 de la Directiva 2006/112/CE del IVA —en esta ocasión, en un contexto de cesión de créditos—. Recordemos que este artículo obliga a los Estados miembros a establecer un procedimiento (mediante el mecanismo de modificación de la base imponible) de recuperación de las cuotas del IVA correspondientes a los créditos que devienen incobrables, entre otros supuestos. Todo ello bajo la premisa de que de la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe mayor al percibido por el sujeto pasivo.  

La regulación de este procedimiento en España se encuentra en los apartados Tres, Cuatro y Cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992 del IVA (y en el artículo 24 del Reglamento del IVA), y afecta a los supuestos en que el deudor es declarado en concurso de acreedores (artículo 80.Tres) o cuando el crédito merece la consideración de crédito incobrable, por el transcurso de un determinado plazo de morosidad y cumplimiento de los requisitos exigidos (art. 80. Cuatro). Estos apartados del artículo 80 de la Ley del IVA imponen estrictos requisitos (materiales, formales y temporales) cuya adecuación al principio de neutralidad en el IVA se ha debatido en los últimos años, culminándose la controversia —sobre algunos de ellos— con varias sentencias del Tribunal Supremo que han conllevado la modificación y flexibilización de algunos de estos requisitos (tal y como comentamos  en nuestro Post | El IVA y la recuperación de los créditos incobrables).

El litigio del que deriva la sentencia del TGUE se plantea en Rumanía, con motivo de un crédito que nace en el marco de un proyecto inmobiliario (que se inicia en 2007) entre el promotor (deudor) y el contratista (acreedor originario), habiendo este último encomendado parte de las obras a un subcontratista. El promotor fue declarado en quiebra en 2014, y la deuda que tenía con el contratista se integró como crédito concursal. Dado que el propio contratista tampoco había satisfecho su deuda con el subcontratista, en 2015 cedió el crédito que tenía contra el promotor al subcontratista, como pago parcial del crédito del subcontratista. Con esta cesión, se modificó la lista definitiva de créditos concursales para incluir al subcontratista como acreedor.

El subcontratista consideró que, tras la quiebra del promotor y la constatación de la incobrabilidad del crédito adquirido, podía acogerse al mecanismo nacional rumano de reducción de la base imponible (que transpone el artículo 90 de la Directiva del IVA), emitiendo facturas rectificativas al promotor y minorando el IVA repercutido.

La Administración tributaria rumana, en el marco de una comprobación, denegó dicha regularización y la devolución del IVA, al entender que solo el proveedor de los bienes y servicios, que efectuó la operación gravada (es decir, el contratista cedente, y no el subcontratista cesionario) podía acogerse a la reducción de la base imponible por impago derivado de la quiebra del promotor.

De esta denegación de la Administración tributaria rumana surge el litigio en Rumania y el órgano judicial remitente plantea precisamente esta cuestión al TGUE: si el artículo 90.1 de la Directiva del IVA permite que el subcontratista, que se ha convertido en acreedor del promotor tras la cesión del crédito contractual, reduzca la base imponible en caso de impago de este crédito.

La respuesta del TGUE es clara. Tras constatar que existe un impago del crédito que nació entre el contratista y promotor, que puede justificar la reducción de la base imponible del IVA, el TGUE concluye que:

• Únicamente puede recuperar las cuotas del IVA satisfechas correspondientes al crédito el sujeto pasivo del IVA en el momento en que se efectuó la prestación de los servicios; es decir, en el momento en que se produjo el devengo del impuesto y este fue exigible (el contratista, en el supuesto comentado).
• La Directiva del IVA no contiene ninguna disposición que prevea la posibilidad de transferir la condición de sujeto pasivo o el derecho a una regularización mediante un acuerdo de derecho privado, como una cesión de crédito.
• La cuestión de quién es el sujeto pasivo con derecho a una reducción de la base imponible del IVA se rige por el Derecho de la Unión en materia de IVA, con independencia de las normas nacionales que puedan regular las cesiones de créditos en Derecho civil.
• El derecho a la regularización de la base imponible debe considerarse un derecho conexo o accesorio en relación con la deuda tributaria, que recae sobre el sujeto pasivo del IVA, que tuvo la consideración de deudor del IVA; y, por tanto, es en él (el contratista en el caso analizado en la sentencia) en quien recae la posibilidad de solicitar la devolución del IVA en caso de impago por parte del deudor. Es decir, la condición de deudor del IVA y el correlativo derecho a regularizar la base imponible están “estrechamente relacionados” con la operación gravada y con la persona del proveedor que la realizó.

Esta doctrina delimita con claridad quién es el único legitimado para instar la reducción de base imponible del IVA por créditos incobrables: el sujeto pasivo del IVA que efectuó la operación gravada frente al deudor final, y no cualquier otro cesionario del crédito. 

La sentencia del TGUE confirma el criterio interpretativo que ha seguido la Dirección General de Tributos (DGT) desde el año 2008 en varias resoluciones (V2342-08, V0711-09, V0726-09, V1926-09, V0206-14 y V2820-17), siendo posiblemente la más completa la V2342-08. En ellas se concluye que la modificación de la base imponible solo podrá ser realizada por el sujeto pasivo del IVA (acreedor inicial) y, por tanto, exclusivamente él estará facultado para instar el cobro al deudor, expedir y entregar la factura rectificativa y cumplir con el resto de los requisitos que se exigen.

No es descartable que la Administración tributaria pueda concluir en igual sentido en caso de transmisión de una unidad económica autónoma (regulada en el artículo 7.1 de la Ley del IVA) en la que se incluyan créditos. Recordemos que la subrogación por parte del destinatario en la posición del transmitente está únicamente prevista en el artículo 7.1 de la Ley del IVA respecto a determinadas cuestiones —sobre la definición de primera entrega y segunda entrega de edificaciones, la deducción del IVA soportado y la regularización de bienes de inversión (artículo 20.Uno.22º, artículo 92 a 114 de la Ley del IVA, no alcanzando de manera expresa a la posible rectificación por impago)—.

Más discutible sería la aplicación de este criterio en el caso de operaciones de reestructuración empresarial con sucesión a título universal, en las que hay una subrogación universal de los derechos y obligaciones del contribuyente. Las propias especificaciones técnicas del Suministro Inmediato de Información en el IVA (SII-IVA) fueron objeto de adaptación en 2018, con la Orden HFP/187/2018,  para incluir un nuevo campo identificativo de los registros de facturación realizados por una entidad en su condición de sucesora de otra entidad en operaciones de reestructuración societaria y, entre dichas operaciones, se encuentran las facturas rectificativas efectuadas por la entidad sucesora en operaciones realizadas por la entidad sucedida (pregunta 2.51 de las Preguntas frecuentes SII de la AEAT).

Salvo en este último supuesto, en la cesión o compra de créditos a terceros conviene tomar en consideración este criterio, confirmado ahora por el TGUE, por su gran relevancia práctica para modular la cesión, tras el análisis de la mejor manera de llevarla a cabo, de forma que se eviten perjuicios para las partes.  

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