Las autoliquidaciones no son actos administrativos

Recientemente, el Tribunal Supremo (TS) ha dado a conocer su Sentencia número 350/2026, de 20 de marzo de 2026 (recurso n.º 422/2024; ECLI:ES:TS:2026:1425), en la que concluye que las autoliquidaciones no pueden considerarse actos administrativos y, en consecuencia, no son susceptibles de declaración de nulidad a través del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). El procedimiento que da lugar a esta sentencia trae causa de una autoliquidación presentada en 2013 en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), correspondiente a una transmisión hereditaria derivada del fallecimiento, en 2012, de la madre del contribuyente, no residente en España.

Así, una hermana del contribuyente instó, casi siete años después, el inicio de un procedimiento especial de declaración de nulidad de pleno derecho de la autoliquidación, de conformidad con el artículo 217 de la LGT, que establece que «podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo», enumerando a continuación un numerus clausus de supuestos bajo los cuales cabe declarar la nulidad de un acto administrativo.

El motivo alegado fue la infracción del Derecho de la Unión Europea (art. 217.1.a) LGT) invocando, en particular, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12, Comisión v. España, ECLI:EU:C:2014:2130), que declaró contrarias al Derecho de la Unión Europea las disposiciones de la Ley del ISD que establecían un tratamiento tributario diferenciado según si el causante era residente fiscal en España o en el extranjero. Con el fin de eliminar los supuestos de discriminación señalados en dicha sentencia, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modificó la Ley 29/1987 del ISD mediante la introducción de una nueva disposición adicional segunda que contempla una serie de reglas destinadas a equiparar el tratamiento entre residentes y no residentes, adecuando así la normativa a los principios del Derecho de la Unión Europea.

Ante la inadmisión a trámite del procedimiento especial de declaración de nulidad —al considerar el órgano administrativo que carecía de fundamento—, se interpuso recurso contencioso-administrativo. En dicho recurso se alegó que no cabía instar un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones conforme al artículo 120.3 LGT, dado que había transcurrido el plazo de cuatro años, y que debía garantizarse el principio de efectividad del Derecho de la UE.

La sentencia que resolvió dicho recurso contencioso-administrativo, de carácter desestimatorio, concluyó que la revisión ex artículo 217 LGT se había dirigido contra una autoliquidación, sin que existiera acto administrativo alguno susceptible de revisión. Esta sentencia fue recurrida en apelación ante la Audiencia Nacional (AN).

La sentencia de apelación modificó el criterio anterior y concluyó que no existe impedimento para considerar que las autoliquidaciones no seguidas de actuación alguna de control por parte del órgano de gestión, y respecto de las cuales no se ha solicitado rectificación, deben asimilarse, a estos exclusivos efectos, a un acto de liquidación, esto es, a un acto administrativo. Fundamentó esta conclusión en la necesidad de garantizar plenamente el principio de efectividad reconocido por la jurisprudencia del TJUE, permitiendo frente a tales actos de los contribuyentes la posibilidad de revisión de oficio e invocación de la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1.a) de la LGT por contravención del Derecho de la Unión.

En el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado ante el Tribunal Supremo se identificaron dos cuestiones con interés casacional: (i) determinar si las autoliquidaciones son actos de colaboración de los obligados tributarios, cuya única vía de impugnación es la rectificación prevista en el artículo 120 LGT; y (ii) aclarar si cabe considerarlas como actos administrativos presuntos y, en consecuencia, susceptibles de declaración de nulidad mediante el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del artículo 217 LGT.

En esencia, las cuestiones con interés casacional pueden reconducirse a una única pregunta: ¿son las autoliquidaciones actos administrativos tributarios a los que resultan aplicables los procedimientos de impugnación propios de las liquidaciones, como el procedimiento de declaración de nulidad del artículo 217 LGT?

La respuesta, como hemos adelantado, es negativa: el TS fija como doctrina, revocando la sentencia de instancia, que «las autoliquidaciones son actos de colaboración de los obligados tributarios, que pueden ser rectificadas de conformidad con el artículo 120 LGT, sin que quepa considerarlas como actos administrativos presuntos y, en consecuencia, no son susceptibles de declaración de nulidad por el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del artículo 217 LGT».

El razonamiento del TS comienza con una crítica al proceder del obligado tributario, por cuanto pudo instar la rectificación de la autoliquidación dentro del plazo general de prescripción y, sin embargo, no lo hizo, dejando transcurrir el plazo de cuatro años. El Tribunal incide en la excepcionalidad del procedimiento del artículo 217 LGT. Nótese que la autoliquidación del ISD se presentó en febrero de 2013 y la sentencia del TJUE es de septiembre de 2014.

En cuanto a la naturaleza jurídico-tributaria de las autoliquidaciones, el TS concluye que, según el artículo 120.1 LGT, «las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar». Según el Tribunal, el propio precepto distingue las autoliquidaciones de las liquidaciones, dado que «prevé expresamente que la liquidación surgirá, en su caso, en el momento en el que el obligado tributario procede a la verificación y comprobación por la Administración de la autoliquidación correspondiente».

Puntualiza el TS que el hecho de que la Administración no revise la autoliquidación no implica que nos encontremos ante un acto presunto, pues el silencio administrativo solo operaría «cuando la Administración tiene obligación de resolver en un plazo determinado y no lo hace», circunstancia que no concurre en este caso.

Todo ello lleva al Tribunal a concluir que las autoliquidaciones no pueden calificarse como actos administrativos, pues lo contrario, a su juicio, alteraría la dinámica y el sentido de la regulación legal y de los pronunciamientos judiciales, máxime tratándose de una materia sometida estrictamente al principio de legalidad. Recuerda, además, que el obligado tributario tiene a su disposición el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, lo que impide que pueda apreciarse vulneración alguna del principio de efectividad.

Este procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones, sometido a un plazo de prescripción de cuatro años, ha sido modificado en los últimos años —mediante la Ley 13/2023 y el Real Decreto 117/2024— con la introducción de la figura de la autoliquidación rectificativa. Esta modalidad debe emplearse para determinados impuestos y ejercicios (y en función, también, del motivo de la rectificación), tal como se expone en nuestro Post | La nueva figura de la autoliquidación rectificativa tributaria.

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