A vueltas con la doctrina del triple tiro

En nuestro Post | El Tribunal Supremo refuerza los límites del "doble tiro" tributario analizamos la sentencia del Tribunal Supremo, de 29 de septiembre de 2025 (recurso de casación  4123/2023, ECLI:ES:TS:2025:4059), mediante la que el Alto Tribunal reforzó su doctrina jurisprudencial sobre los límites de la Administración Tributaria para reiterar liquidaciones tras la anulación de una previa, delimitando el alcance de la doctrina conocida como del "doble tiro" en el ámbito jurídico-tributario.

Así, el criterio jurisprudencial que estableció la Sala al respecto es que, por una parte, «la facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados (…), al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente (…) permite a aquella el dictado de un segundo acto (…) pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación», así como que «bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico», pues «no es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos».

Asimismo, en nuestro Post | Fin a la doctrina del tercer tiro en el ámbito tributario analizamos otras sentencias del mismo  Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2025 (recurso casación 4015/2023, ECLI:ES:TS:2025:5044) y de 11 de diciembre de 2025 (recurso casación 432/2024, ECLI:ES:TS:2025:5813), que reiteraron el criterio de la antes citada sentencia de 29 de septiembre de 2025, poniendo claros límites a la reiteración de actos administrativos.

No obstante, y pese a lo tajante de estas sentencias, en nuestro Post planteábamos que, teniendo en cuenta los precedentes de la doctrina del error contumaz, podía surgir una cuestión interpretativa, relativa a la naturaleza de los errores, duda que pareció zanjar el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”)en dos resoluciones de 23 de enero de 2026 (RG  4273/2024 y RG 5388/2024), en las cuales interpretó que, en las antes referidas sentencias, el Tribunal Supremo fija como doctrina «que la Administración únicamente puede dictar un segundo acto en sustitución del anulado, pero no puede emitir un tercero e incluso un cuarto, con independencia del vicio apreciado en los anteriores».

En este contexto de pretendida paz acerca de la doctrina del triple tiro, el TEAC ha dictado y ha hecho públicas, recientemente, sus resoluciones de 26 de mayo de 2026 (RG 54406/2026) y de 23 de junio de 2026 (RG 53342/2026). En estas, parte de un supuesto de hecho similar: la posibilidad de que acuerdos de ejecución de estimaciones parciales por razones de fondo puedan considerarse un “tiro” de la Administración en el sentido de la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Y la respuesta del TEAC parece clara: «en los supuestos en que una resolución económico-administrativa estima parcialmente la reclamación por razones de fondo, manteniendo subsistente parte de la regularización y ordenando su rectificación, los actos que se dictan en su ejecución tienen por finalidad exclusiva dar cumplimiento a lo resuelto, ajustando la liquidación y, en su caso, la sanción a los términos fijados por el órgano revisor». Así, de ello el TEAC deduce que, en estos casos, «no se produce la anulación total de las liquidaciones ni el inicio de nuevos procedimientos, sino la mera modificación o rectificación de las liquidaciones originarias, que permanecen parcialmente válidas. Por ello, los actos dictados en ejecución no constituyen nuevas liquidaciones autónomas, sino actos de ejecución que traen causa directa de la resolución económico-administrativa».

La consecuencia de todo ello, de acuerdo con el criterio del TEAC, es que «no resulta aplicable la doctrina del Tribunal Supremo que prohíbe la práctica de terceras y sucesivas liquidaciones (“doble tiro”), al referirse ésta a supuestos de reiteración de actos de gravamen tras la anulación total de los anteriores, ya sea por motivos formales o de fondo, que comportan la emisión de nuevas liquidaciones». Así, de acuerdo con dichas resoluciones, «cuando existe una estimación parcial por motivos de fondo, con subsistencia de la liquidación inicial en lo no anulado, los actos posteriores no suponen el ejercicio reiterado de la potestad liquidatoria, sino la ejecución de un mandato revisor firme, sin que pueda apreciarse la existencia de sucesivas liquidaciones en el sentido proscrito por la jurisprudencia del Tribunal Supremo».

Ello lleva al TEAC a desestimar dichas reclamaciones, estableciendo como doctrina que la estimación parcial por razones de fondo que conlleva una ejecución de las resoluciones no genera un nuevo acto administrativo en el sentido de la jurisprudencia que veda el tercer tiro, sino que se trata de la mera modificación de la liquidación originaria. La doctrina del Tribunal Supremo sobre la prohibición de terceros actos aplica , de acuerdo con su interpretación, únicamente a supuestos de anulación total —ya sea por defectos formales o de fondo— con inicio de nuevos procedimientos, situación que no concurre cuando la liquidación originaria subsiste en lo no anulado y los acuerdos posteriores son meros actos de ejecución. Señala, además, que la jurisprudencia del Tribunal Supremo no puede haber pretendido vaciar de contenido la figura del recurso contra la ejecución, pues toda estimación de uno de ellos exigirá la rectificación del acuerdo sin que ello pueda considerarse una "tercera liquidación".

El TEAC, por tanto, si bien parecía seguir hasta ahora una interpretación pro-contribuyente en lo que a la aplicación de las sentencias del Tribunal Supremo sobre el triple tiro, ha virado y ha establecido un criterio restrictivo cuestionable, habida cuenta de que la calificación de un acto como "de ejecución" (y no como "nueva liquidación") permite en la práctica sortear el límite del tercer tiro incluso cuando se producen múltiples correcciones sucesivas del mismo acto. Seguiremos pendientes de nuevas resoluciones que interpreten las recientes sentencias del Tribunal Supremo sobre la doctrina del tercer tiro.

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