La no sujeción al IVA de una universalidad total o parcial de bienes

El Tribunal General de la Unión Europea (TGUE) dictó el 2 de septiembre de 2026 dos sentencias relevantes —asuntos T-413/25 (Peckeger, ECLI:EU:T:2026:514) y T-397/25 (A&P Deco, ECLI:EU:T:2026:511)— que interpretan el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Impuesto sobre el Valor Añadido (Directiva del IVA), precepto transpuesto en España mediante el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, del IVA (Ley del IVA).

En concreto, el artículo 19 de la Directiva precisa que los Estados miembros pueden considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no supone una entrega de bienes a efectos del IVA (regla que el artículo 29 de la Directiva extiende a las prestaciones de servicios), con el objetivo, en palabras del propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de “facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresa, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante la deducción del IVA soportado” (apartado 39 de la sentencia del TJUE recaída en el asunto Zita Modes, asunto C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644). La transposición de este artículo y del concepto “universalidad total o parcial de bienes” se ha concretado en España en el concepto de “unidad económica autónoma”, entendido como “el conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales (…) capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios” del artículo 7.1 de la Ley del IVA. No obstante, conviene recordar que las transmisiones de inmuebles no sujetas al IVA por este motivo quedan sometidas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD), de conformidad con el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD, lo que puede transformar un coste financiero (el IVA soportado posteriormente deducible) en un coste recuperable solo con la posterior transmisión del inmueble.

Ambas sentencias completan la jurisprudencia comunitaria sobre el artículo 19 de la Directiva del IVA e inciden de forma directa en la configuración de la no sujeción al IVA de las transmisiones de universalidades totales o parciales de bienes, en los límites que pueden establecer los Estados miembros en la trasposición del citado artículo y en la regularización de las deducciones del IVA soportado previamente por bienes de inversión.

Asunto T-413/25 (Peckeger): límites a la restricción nacional de la regla de no sujeción

Un empresario individual austriaco aportó inmuebles arrendados con IVA —por los que se había deducido el IVA soportado en su adquisición— a una sociedad limitada de la que era socio único y administrador, sin recibir participaciones adicionales y consideró la aportación como una operación no sujeta a la luz de la normativa austriaca (trasposición del artículo 19 de la Directiva del IVA). Sin embargo, dicha normativa únicamente permitía aplicar la regla de no sujeción a aportaciones de centros de actividad que generasen rendimientos empresariales conforme al artículo 2.3, puntos 1 a 3, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, excluyendo expresamente los rendimientos procedentes de alquileres y circunscribiéndola a activos que generan rendimientos de actividades empresariales. A la luz de esta regulación, la Administración tributaria austriaca concluyó que la aportación no era una operación no sujeta IVA, sino una operación sujeta y exenta, por lo que procedió a regularizar la deducción del IVA soportado en la adquisición.

La cuestión prejudicial más relevante (de las cuatro planteadas) se refiere a los límites que puede imponer un Estado miembro en la aplicación de la regla de no sujeción y, en concreto, si se pueden imponer limitaciones en función del tipo de ingresos que generen los bienes transmitidos.

El TGUE establece que el artículo 19 de la Directiva del IVA se opone a normativas nacionales que restrinjan la regla de no sujeción únicamente a determinadas categorías de activos o tipos de ingresos, salvo que dicha restricción esté justificada por los motivos contemplados en el párrafo segundo del propio artículo 19, a saber: evitar el fraude, la evasión fiscal o las distorsiones de la competencia. Esta doctrina se alinea con la jurisprudencia consolidada del TJUE, en particular con las sentencias Zita Modes (asunto C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644) y Schriever (asunto C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724), que ya habían delimitado el alcance del concepto de transmisión de universalidad de bienes.

Asimismo, dando respuesta a otra de las cuestiones prejudiciales, el TGUE declara que el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva tiene efecto directo, lo que significa que un sujeto pasivo podría invocarlo directamente ante los tribunales cuando considere que el Estado miembro ha restringido indebidamente su ámbito de aplicación. Este reconocimiento del efecto directo constituye un refuerzo significativo de la posición del contribuyente en el contexto de las transmisiones de universalidad de bienes.

Conviene recordar que la normativa española vigente prescinde de estas cuestiones y se centra en determinar si la operación objetivamente considerada incluye una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma en el momento de su transmisión. De esta forma, por ejemplo, en una fusión (acogida o no al régimen de neutralidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades), deberá analizarse si se transmite una unidad económica autónoma y, en caso negativo, valorarse una eventual renuncia a la exención del IVA por las segundas y ulteriores entregas de inmuebles incluidos en la transmisión.

Asunto T-397/25 (A&P Deco): arrendamiento del inmueble y regularización de deducciones

Una empresa belga, dedicada a la actividad de jardinería y sujeto pasivo del IVA, transmitió su establecimiento mercantil como universalidad de bienes a otra sociedad. Simultáneamente, y con motivo de la propia operación de transmisión, la transmitente celebró un contrato de arrendamiento con la entidad adquirente sobre los locales donde venía ejerciendo la actividad, quedando dicho arrendamiento, de acuerdo con la Directiva y normativa belga del IVA, exento de IVA (recordemos que la configuración del artículo 135 de la Directiva permite a los Estados miembros extender la exención del arrendamiento de inmuebles de forma muy amplia, por ejemplo, a los arrendamientos de locales comerciales). Al tratarse de una operación exenta de IVA, la Administración tributaria belga regularizó de forma proporcional las deducciones del IVA soportado (en aplicación de las normas de regularización de bienes de inversión) por la entidad transmitente en relación con la construcción y posteriores obras realizadas en dichos locales (que son de su propiedad) en ejercicios previos a la transmisión del negocio.

La cuestión prejudicial planteada por el tribunal belga se refiere a si, en un supuesto de transmisión de universalidad total o parcial de bienes no sujeta al IVA, conforme al artículo 19 de la Directiva, el transmitente debe practicar una regularización del IVA soportado por la adquisición y reforma de los locales afectos a la actividad económica de jardinería que, de forma concomitante a la transmisión, se ceden en arriendo al adquirente.

El TGUE establece que un contrato de arrendamiento nuevo celebrado por el transmitente-propietario con motivo de la transmisión de la universalidad de bienes no forma parte de dicha universalidad, porque no se trata de un derecho preexistente que se transfiera al cesionario, sino de un derecho nuevo creado con ocasión de la operación. El arrendamiento constituye, por tanto, una relación jurídica autónoma y distinta de la transmisión del negocio.

La norma española es clara en este punto: la subrogación del adquirente en la posición del transmitente respecto a la regularización de los bienes de inversión afecta exclusivamente a los bienes comprendidos en la transmisión de la universalidad total o parcial de bienes (último párrafo del artículo 7.1 de la Ley del IVA).

Como consecuencia de lo anterior, el transmitente-arrendador se ve obligado a practicar la regularización de deducciones del IVA soportado en relación con el inmueble o inmuebles que se ceden en arrendamiento, ya que lo destina a una actividad exenta (el arrendamiento exento de IVA, según normativa belga) en lugar de a operaciones sujetas y no exentas. El principio de neutralidad del IVA corrobora esta conclusión: no puede mantenerse la deducción del IVA cuando el bien se destina a operaciones exentas, pues ello supondría una ventaja fiscal injustificada.

El Tribunal invoca, entre otras, la jurisprudencia recaída en los asuntos Zita Modes (C-497/01), Schriever (C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724), Mailat (C-17/18, ECLI:EU:C:2018:1038), Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254) y Sögård Fastigheter (C-787/18, EU:C:2020:964) para fundamentar su análisis sobre el alcance de la universalidad de bienes y la regularización de deducciones previas.

En España la concreta operación analizada no hubiera conllevado una regularización de la deducción de las cuotas del IVA soportado por la adquisición y adecuación de los locales comerciales, dado que el arrendamiento de locales es una actividad sujeta y no exenta del IVA (artículo 20.Uno.23º de la Ley del IVA).

Además, el TGUE también recuerda que, la falta de transmisión de unos locales comerciales —aunque sean indispensables para el desarrollo de la actividad—, no impide considerar que la operación de transmisión del resto de bienes y derechos está no sujeta al IVA —universalidad total o parcial de bienes—, si dichos locales se ponen a disposición del adquirente mediante un contrato de arrendamiento, tal como ya estableció el TJUE en su sentencia Schriever (C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724).

Se trata, por tanto, de dos nuevas sentencias sobre la no sujeción al IVA de las operaciones de transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, mediante las que se concreta el criterio jurisprudencial de la Unión Europea.

En las operaciones de transmisión de unidades económicas resulta esencial analizar con carácter previo las consecuencias fiscales en materia de IVA (y de otros impuestos vinculados), especialmente en lo que respecta a la calificación de la operación (sujeción o no sujeción al IVA). Un análisis anticipado permite estructurar la operación de la manera más eficiente desde el punto de vista fiscal y evitar contingencias con la Administración tributaria.

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