Afectación de los inmuebles arrendados a socios y familiares

Uno de los aspectos más controvertidos con la Inspección de los tributos en la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas familiares, previstos en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), es el relativo a la determinación de la afectación de los activos a una actividad económica. Recordemos que la realización de una actividad económica es una premisa necesaria para la aplicación de estos incentivos fiscales respecto a los activos (de la persona física o de la persona jurídica) afectos a aquella.

La actividad económica de arrendamiento de inmuebles constituye uno de los sectores en los que tradicionalmente se ha planteado con mayor vehemencia esta problemática. Recordemos que por el juego de las remisiones normativas de las normas del IP —Ley 19/1991— y del ISD —Ley 29/1987— se debe acudir a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para determinar si una actividad merece el calificativo de "actividad económica" y si los bienes están afectos a la misma. En este sentido el artículo 27.2 de la Ley del IRPF establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. Asimismo, en el artículo 29 de la Ley del IRPF se califican como elementos patrimoniales afectos los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad.

En la práctica esta cuestión viene generando numerosos litigios con la Administración Tributaria (estatal o autonómica) derivados, fundamentalmente, de la existencia o no de una actividad económica, por la concurrencia de una masa de inmuebles reducida —a juicio de la Inspección— o que generan poca actividad de gestión o de la inexistencia de un empleado con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de la actividad.

Adicionalmente, una vez superada esta primera fuente de conflictos y, por tanto, una vez aceptado por la Inspección que la entidad realiza una actividad económica, en ocasiones, se plantea una problemática adicional y es la derivada de la afectación a la actividad económica de aquellos inmuebles que se ceden en arrendamiento a los socios o a sus familiares en condiciones de mercado.

Esta ha sido una cuestión que también ha generado múltiples discusiones entre contribuyentes y la Administración Tributaria, derivada, posiblemente, de la confusa redacción del apartado 3 del artículo 6 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el IP.

En concreto, el indicado precepto establece que “nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

La duda nace por el hecho de que, aparentemente, el precepto distingue dos tipos de casos para los que no admite la afectación: i) elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo y ii) elementos cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas. No obstante, también cabe la interpretación de que ambas limitaciones no aplican cuando concurriendo una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, los inmuebles se arriendan en condiciones de mercado ya sea a terceros ya sea a sus socios y familiares.

El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña emitió, en 2019, tres sentencias de fechas 26 de septiembre (ECLI:ES:TSJCAT:2019:10628), 10 y 14 de octubre (ECLI:ES:TSJCAT:2019:9248 y ECLI:ES:TSJCAT:2019:9249) en las que, interpretando el indicado precepto, consideraba que en ningún caso podían considerarse afectos los inmuebles arrendados al socio o a sus familiares y ello a pesar de que estuviesen arrendados en condiciones de mercado.

Con posterioridad a dichas sentencias, la Dirección General de Tributos (DGT) emitió dos consultas vinculantes con número de referencia V1255-20 y V1036-22 (de fechas 5 de mayo de 2020 y 9 de mayo de 2022, respectivamente), en las que se planteaba esta misma problemática, así como la interpretación que debe realizarse del indicado artículo 6.3 del RD 1704/1999. En las indicadas resoluciones, la DGT concluye de forma favorable al contribuyente y se admite la afectación de los bienes inmuebles a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles cedidos a socios o sus familiares en condiciones de mercado.

“En el presente caso, se cuestiona si los bienes inmuebles que van a ser arrendados por la entidad A a miembros del grupo familiar del consultante podrían ser considerados elementos afectos o si les sería de aplicación la exclusión prevista en el artículo 6.3 del RD 1704/1999. De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, en este caso, los bienes inmuebles serían arrendados a valor de mercado dentro de la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad, por lo que se pueden considerar bienes necesarios para la obtención de los rendimientos y por lo tanto, estar afectos a la actividad a efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Cuestión distinta sería que los inmuebles fueran cedidos a miembros del grupo de parentesco o destinados al uso personal de los mismos al margen de un contrato de arrendamiento realizado a precio de mercado por la entidad dentro del desarrollo de la actividad económica de arrendamiento”.

Como puede apreciarse la DGT realiza una interpretación más flexible del precepto admitiendo que es posible su afectación a la actividad económica en las circunstancias descritas. Solo se excluiría su afectación en los casos en los que se produzca su cesión a socios o sus familiares sin la existencia de un contrato de arrendamiento en condiciones de mercado. El criterio de la DGT es favorable, pero puede introducir un grado de discusión con la Administración tributaria sobre si las condiciones del contrato de arrendamiento son de mercado.

Recientemente, el TSJ de Cataluña se ha hecho eco de estos pronunciamientos administrativos y en su reciente Sentencia de 10 de marzo de 2025 (ECLI:ES:TSJCAT:2025:1733) ha manifestado que la Administración Tributaria Catalana (ATC) debe interpretar lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 de acuerdo con el criterio manifestado por la DGT en las dos resoluciones vinculantes antes citadas. En este sentido, el TSJ de Cataluña admite que en sus sentencias anteriores de 2019 había realizado una interpretación más restrictiva, pero con posterioridad, a raíz de las consultas de la DGT, “la ATC ha de seguir el criterio dispuesto en la consulta de referencia y no practicar liquidaciones en base a un criterio distinto del establecido por la DGT”. Asimismo, entiende que, en el caso concreto, la inspección de los tributos podría haber discutido su afectación si “se hubieran cedido sin contrato o que se hubieran arrendado a un precio notablemente inferior de mercado. En este caso, tales inmuebles no estarían afectos porque la cesión no generaría contraprestación económica para el obligado tributario”.

Con estos pronunciamientos se confirma la interpretación que debe realizarse del precepto en el ámbito del IP a efectos de la aplicación del régimen de exención para las empresas familiares. Adicionalmente y, por el juego de remisiones normativas, también debería resultar de aplicación en el ámbito del ISD estatal. Recordemos que los artículos 20.2 c) y 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD se remiten a los criterios establecidos en el ámbito del IP para la aplicación de la reducción del 95 % por la transmisión mortis causa o inter vivos de las participaciones en las empresas familiares.

Esta interpretación que plantea la DGT y el TSJ de Cataluña en su Sentencia de 10 de marzo de 2025 debe analizarse con más detalle a efectos de su incidencia en la aplicación de las reducciones aprobadas en el ISD por las distintas Comunidades Autónomas (CCAA). Recordemos que las CCAA tienen competencia normativa para modificar la reducción estatal y, por tanto, pueden introducir modificaciones que pudieran afectar este criterio.

En este sentido, tenemos constancia que la inspección de los tributos en Cataluña ha venido realizando la interpretación más restrictiva negando su afectación en todo caso. Su interpretación, derivaba fundamentalmente del hecho que la normativa catalana no se remite a las normas del IP como requisito necesario para aplicar la reducción en el ISD y que el TSJ de Cataluña en sus sentencias del año 2019 mantenían una interpretación restrictiva del artículo 6.3 del RD 1704/1999. En este mismo sentido también se ha pronunciado el TEAC en una resolución —que no es pública— de 19 de diciembre de 2024 (referencia 7134/2023) y que analizaba su aplicación a efectos de la reducción por ISD en Cataluña.

Frente a ello, y a pesar de la no remisión de la normativa catalana a las reglas del IP, debe señalarse que existe el artículo 1.2.2.a) del Decreto catalán 414/2011, de 13 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del ISD, idéntico al artículo 6.3 del RD estatal 1704/1999. En consecuencia, el nuevo criterio de la sentencia del TSJ de Cataluña del año 2025 en el ámbito del IP debería aplicar también a esta regulación del ISD en Cataluña. En todo caso, convendrá estar atentos al criterio administrativo que finalmente se acabe adoptando en Cataluña a efectos de la aplicación de la reducción del 95 % en el ISD.

Por último, no puede descartarse que se acabe planteando un recurso de casación contra la indicada sentencia del TSJ de Cataluña y, por tanto, que esta cuestión sea objeto de revisión por el Tribunal Supremo.