Arrendamiento de inmuebles como actividad económica

Se ha publicado la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 14 de julio de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:3472) que resuelve el recurso de casación 2197/2023 contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 9 de enero de 2023 (recurso 389/2020), en la que al Alto Tribunal analiza el requisito de tener una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa exigido por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) concluyendo que basta su acreditación formal sin que se precise justificar la contratación desde un punto de vista económico.

Supuesto de hecho

La sentencia del TS resuelve una controversia suscitada en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) a raíz de una adquisición mortis causa, realizada en 2013, de participaciones de una empresa familiar dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles respecto de la que los herederos aplicaron la reducción aragonesa del 99% sobre la base imponible del impuesto.

La inspección, cuyo criterio fue refrendado en la posterior resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, negó la citada reducción al considerar que la actividad de arrendamiento de inmuebles no se podía calificar como actividad económica por no entenderse cumplido desde un punto de vista económico el doble requisito de disponer de un local y tener una persona contratada para el arrendamiento de los inmuebles. Al margen del requisito de disponer de un local —que sí era exigible en 2013 —, la inspección consideró que la contratación de la persona dedicada a la gestión de los arrendamientos no estaba justificada en términos de razonabilidad económica debido a tres circunstancias:

• la gestión inmediata de 14 de los 16 inmuebles de la sociedad estaba subcontratada en otra entidad;
• uno de los otros dos inmuebles estaba arrendado a otra empresa del grupo; y
• la persona contratada se limitaba a labores de contabilización y emisión de facturas, resultando que además prestaba servicios de logística a otra entidad del grupo.

En definitiva, la ausencia de carga de trabajo suficiente en la actividad de arrendamiento inmobiliario desarrollada por la sociedad no justificaba la contratación de una persona con contrato laboral y dedicación a jornada completa, estimándose que la contratación formal del empleado era más aparente que real y estaba encaminada a tener el acceso a la reducción fiscal en el ISD.

El debate que se plantea ante el Tribunal Supremo es uno de los problemas a los que se enfrentan habitualmente las empresas familiares que se dedican a la actividad de arrendamiento de inmuebles. En este sentido, constituye una práctica de la inspección negar la aplicación de los incentivos fiscales por considerar que el empleado no tiene suficiente carga de trabajo. Evidentemente, ello obliga a muchas empresas a tener que documentar todas sus actuaciones para tratar de acreditar que realmente el empleado se encarga de la ordenación y gestión de la actividad.

Doctrina casacional fijada por el TS

La aplicación en el ISD de los beneficios fiscales a la adquisición mortis causa de acciones y participaciones en entidades está sujeta al cumplimiento de determinados requisitos, entre los cuales se encuentra que las acciones o participaciones adquiridas puedan aplicar la exención del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

A su vez, este precepto se remite a la regulación prevista en el IRPF para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto. El artículo 27.2 de la Ley del IRPF establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Así pues, si la actividad realizada por la sociedad consiste en el arrendamiento de bienes inmuebles, la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el ISD exige tener una persona con contrato laboral y a jornada completa.

El TS aborda en su sentencia en qué términos ha de cumplirse el requisito de contratación del empleado. Si, como entendió la inspección, en el sentido de que la contratación del empleado esté también justificada en atención a la carga de trabajo exigida en cada caso o si, por el contrario, basta con la mera contratación sin atender a la justificación desde el punto de vista económico.

El Alto Tribunal concluye que para entender cumplido el requisito de tener un empleado con contrato laboral a jornada completa a efectos del artículo 27.2 de la Ley del IRPF no se precisa su justificación desde el punto de vista económico.

Para motivar tal conclusión, el TS afirma en primer lugar que, en el caso analizado, en la fecha de fallecimiento del causante, que es la fecha de devengo del ISD y, por tanto, la fecha en la que debe verificarse el cumplimiento del requisito, la sociedad realizaba la actividad de arrendamiento de inmuebles contando para ello con un local y una persona contratada con contrato laboral y jornada completa, sin que hasta ese momento esto hubiese sido cuestionado por la Administración.

En segundo lugar, el TS indica que la aplicación de este requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF, cuando el mismo resulte exigible para aplicar los beneficios fiscales a la transmisión mortis causa de la empresa familiar, debe partir de una interpretación finalista. A tal efecto el Alto Tribunal toma en consideración la Recomendación 94/1069/CE de la Comisión de 7 de diciembre de 1994, que recomienda a los Estados Miembros garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado en la sucesión y la donación.

En este sentido el TS advierte que “la interpretación que ha realizado esta Sala respecto de los requisitos del artículo 27.2 LIRPF en relación con otros impuestos (IRPF, sociedades patrimoniales en el impuesto sobre sociedades, etc.), no resulta automáticamente trasladable para la interpretación del cumplimiento de estos requisitos en el impuesto sobre sucesiones, dada la interpretación finalista que debe hacerse de las normas examinadas, pues lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite su transmisión evitando una eventual liquidación y favoreciendo la continuidad de dichas empresas”.

Dicha interpretación finalista lleva al TS a considerar que la existencia de empleado y local afecto a la actividad son suficientes para calificar la actividad de arrendamiento de inmuebles como económica, sin que sea necesario justificar la contratación de la persona desde un punto de vista económico.

En opinión del Alto Tribunal, el artículo 27.2 de la Ley del IRPF es un precepto que incorpora una regla tendente a dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes, de modo que exigir adicionalmente una justificación económica de la contratación del empleado llevaría a la incertidumbre de no saber cuál sería la mínima carga de trabajo requerida, perjudicándose la seguridad jurídica.

Finalmente, el TS realiza una precisión que creemos que será muy relevante a efectos de las futuras revisiones que realice la Administración tributaria sobre el cumplimiento de este requisito. El Alto Tribunal indica que, en el fondo, lo que subyace en la interpretación realizada por la inspección es que la contratación del empleado era “ficticia” y que, en realidad, se ha utilizado implícitamente la vía de la simulación para negar la realización de una actividad económica y la necesidad de contratar un empleado. A tal efecto el TS recuerda a la inspección que, si considera que sí concurre una situación de simulación, “no cabe establecerla al descuido de un modo oscuro, impreciso o ininteligible, sino de forma expresa y solemne, no solo afirmando, en tales casos, que el contrato que se examina es simulado, sino motivando cumplidamente, para favorecer el derecho de defensa, dónde radica la simulación, si es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa y, en tal caso, cual es el negocio aparente y cuál es el disimulado”. Recordemos que el instituto de la simulación en el ámbito tributario se encuentra previsto en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En base a todo lo anterior, el TS ha fijado la siguiente doctrina casacional:

“(…) para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico”.

Como se podrá apreciar, esta doctrina casacional, que desvincula el cumplimiento del requisito de contratación de una persona a jornada completa de la justificación de su razonabilidad y suficiencia desde un punto de vista económico, representa un gran avance en beneficio de la seguridad jurídica. De hecho, la invocación de esta doctrina casacional puede reforzar la defensa de aquellos contribuyentes que estén actualmente inmersos en litigios con la Administración tributaria, sea en vía económico-administrativa o en vía judicial, en los que se haya cuestionado el cumplimiento de este requisito.

Sin perjuicio de lo anterior, no debe ignorarse que el TS ha apuntado en su sentencia que la contratación ficticia de la persona dedicada a la gestión de los arrendamientos puede rebatirse mediante la utilización del instituto de la simulación de negocio, circunstancia que habrá de tenerse en cuenta a futuro, a fin de que la contratación de la persona encargada de la gestión de los arrendamientos sea real y efectiva.

Finalmente debe señalarse que el pronunciamiento del TS afecta a la aplicación de la reducción por empresa familiar prevista en el ámbito del ISD, pero surge la duda de si este criterio interpretativo puede extrapolarse al ámbito de la exención por empresa familiar prevista en el IP. La respuesta debería ser positiva dadas las evidentes conexiones entre ambas normas y su finalidad común de proteger el mantenimiento y la continuidad de las empresas familiares.

En todo caso, habrá de seguirse con atención el criterio que adopte la Administración sobre esta cuestión. Y también habrá de seguirse el criterio que adopte el TS en relación con otra cuestión que tiene pendiente de resolver en casación sobre la actividad de arrendamiento de inmuebles en el ámbito del ISD. En concreto, el Alto Tribunal deberá resolver si, a efectos de la aplicación de la reducción por empresa familiar, es admisible que el requisito de tener persona contratada sea cumplido por una entidad perteneciente al mismo grupo empresarial. En este sentido, se puede revisar el auto de admisión a trámite de esta cuestión de fecha 29 de enero de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:616A).

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