La acreditación tardía de deducciones en el Impuesto sobre Sociedades

Como es sabido, las empresas y grupos fiscales en España pueden aplicar ciertas deducciones en el Impuesto sobre Sociedades (IS), mediante las que se incentiva la realización de ciertas actividades —como la actividad de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i), la creación de empleo, o por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales—, reduciendo así la cuota a pagar por el IS. El artículo 39 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS regula las normas comunes sobre estas deducciones —como los plazos de aplicación y límites cuantitativos—, pero nada dice sobre el procedimiento que debe seguirse por parte de las empresas para acreditar tardíamente una deducción (esto es, habiéndose ya presentado la autoliquidación del IS del ejercicio en que se realizaron los gastos o inversiones que dan derecho a la misma). Este escenario es relativamente frecuente, ya que un criterio de prudencia lleva, en ocasiones, a los contribuyentes del IS a no acreditar la deducción hasta no tener la completa certeza del cumplimiento de los requisitos exigidos.

La vía que debe seguirse ha sido una cuestión controvertida en los últimos años con la administración tributaria. El debate nació especialmente, a raíz del cambio de criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) en sus resoluciones V1510-22 y V1511-22, de 24 de junio, respecto al criterio que había mantenido en múltiples consultas previas. A partir de dichas resoluciones de junio de 2022, la DGT sostiene que la acreditación debe efectuarse instando la rectificación de la autoliquidación previa, del ejercicio en que se realizaron los gastos e inversiones correspondientes, cerrando, por tanto, la vía, previamente aceptada por la propia DGT en numerosas resoluciones de la inclusión de la correspondiente deducción en una autoliquidación de un ejercicio posterior. Con este criterio, se imposibilita la acreditación de deducciones correspondientes a ejercicios ya prescritos —como inicialmente la DGT había aceptado— y se dificulta la acreditación en el resto de los supuestos.

Ante dicho cambio de criterio, defendimos que el mismo no podía perjudicar a los contribuyentes que, en el pasado, habían actuado atendiendo al anterior criterio reiterado de la DGT; todo ello, bajo el principio de confianza legítima. Es decir, el nuevo criterio —claramente más restrictivo para los contribuyentes— no debería aplicarse con efectos retroactivos, respecto a aquellas declaraciones que se había presentado bajo la vigencia del anterior criterio interpretativo. Por dicho motivo, en nuestro Post | Acreditación tardía de deducción en el IS y la confianza legítima, aplaudimos las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC),  de 17 de julio de 2025 (00/01267/2025 y 00/05685/2024), mediante las que este tribunal hizo un claro ejercicio de concreción del citado principio de confianza legítima para estos supuestos, atendiendo a la fecha de 24 de junio de 2022 (fecha de las resoluciones mediante las que se produjo el cambio de criterio). Así, el TEAC concluyó que el nuevo criterio restrictivo de la DGT no podía imponerse para aquellas deducciones correspondientes a ejercicios cuyas autoliquidaciones del IS se hubieran presentado antes del 24 de junio de 2022. En cambio, sí que debía afectar a los ejercicios, de los que se derivaba la deducción, cuya autoliquidación se hubiera presentado (o se presente) con posterioridad a 24 de junio de 2022.

Es decir, ante ejercicios coincidentes con año natural, el TEAC concluyó que el nuevo criterio (de la DGT) no puede imponerse respecto a las deducciones generadas en el ejercicio 2020 o ejercicios anteriores, dado que la autoliquidación del IS 2020 se habrá presentado, como tarde, el 25 de julio de 2021 (fecha anterior al cambio de criterio de la DGT). 

En cambio, el nuevo criterio de la DGT sí que debe operar para las deducciones generadas en el ejercicio 2021 o ejercicios posteriores, puesto que a la fecha de la presentación de la autoliquidación del IS 2021 (del 1 al 25 de julio de 2022) ya era conocido el cambio de criterio de la DGT.

Ambas resoluciones del TEAC se derivaron de dos recursos de alzada para la unificación de criterio, interpuestos por el director del departamento de inspección tributaria de la AEAT, y, por tanto, de conformidad con lo que dispone el artículo 242.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria son vinculantes para los tribunales económico-administrativos.

Por este motivo resulta inesperado y sorpresivo que el TEAC haya emitido una resolución posterior (00/06920/2024), de fecha 23 de junio de 2026, con un criterio claramente opuesto, y, sin hacer mención a las resoluciones previas de julio de 2025.

En concreto, en esta nueva resolución se desestima el recurso de la entidad recurrente, que pretendió acreditar unas deducciones por creación de empleo para trabajadores con discapacidad generadas en los ejercicios 2018 a 2020 en un IS posterior (el IS de 2021), una vez se había percatado de la generación de la de deducción y tras haber recabado la documentación soporte que acreditaba la misma.

El criterio vinculante del TEAC, manifestado en sus resoluciones de julio de 2025, debería llevar a concluir que la acreditación tardía en el IS 2021 era posible; es decir, a estimar el recurso de la entidad recurrente, por cuanto afecta a deducciones generadas y correspondientes al ejercicio 2020 o anteriores.

Entendemos que la deducción por la creación de empleo para trabajadores con discapacidad —deducción que se debate en la resolución de junio de 2026— se encuentra claramente afectada por el criterio vinculante del TEAC (resoluciones de julio de 2025) relativo a la concreción del principio de confianza legítima comentado. Resulta muy oportuno recordar que precisamente una de las resoluciones de la DGT (la V1510-22), mediante la que se manifestó un cambio de criterio, versa sobre esta concreta deducción.  

Entendemos que esta última resolución del TEAC contradice el criterio vinculante manifestado en las dos resoluciones previas del mismo tribunal, derivadas de sendos recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio. Dado que la propia resolución manifiesta que no es vinculante (“Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante de acuerdo con el artículo 239 LGT”) no debería tener efectos, aunque no cabe duda que puede generar inseguridad jurídica y puede que reabra debates que ya dábamos por completamente superados. 

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