La tributación en el IRPF de la herencia yacente

La imputación de las rentas generadas por una herencia yacente a los herederos instituidos es una regla clara cuando estos pueden aceptar la herencia de inmediato. Pero, ¿qué ocurre cuando el testamento fija un plazo —un término inicial— que impide al heredero aceptar hasta que se cumpla? La pregunta no es trivial: el Código Civil (CC) exige la aceptación para adquirir la condición de heredero, y el heredero a término (artículo 805 del CC), por definición, no tiene la condición de heredero hasta dicho término, día en que comienzan sus efectos, por lo que no puede aceptar hasta que dicho plazo finaliza. Si no es heredero en sentido civil, el heredero a término ¿está obligado a tributar en IRPF por unas rentas que genera un patrimonio al que todavía no tiene acceso?

Recordemos que el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) dispone que las herencias yacentes no son contribuyentes del impuesto y que sus rentas deben atribuirse a los herederos según las reglas aplicables.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 2 de julio de 2026 (ECLI:ES:TS:2026:2942) cierra definitivamente esta discusión sobre el heredero a término: las rentas de la herencia yacente deben imputarse a quienes hayan sido instituidos herederos, incluidos los herederos a término, aunque no se haya alcanzado el plazo ni se haya producido la adquisición efectiva de los bienes.

Criterio general consolidado

La Dirección General de Tributos (DGT) había establecido en diversas consultas vinculantes (V1240-20, V1524-22, V1051-23, V1197-25) un criterio que el TS ha confirmado ahora con valor de doctrina jurisprudencial: las rentas generadas por la herencia yacente —sean rendimientos del capital inmobiliario, rentas imputadas de inmuebles o ganancias patrimoniales— deben ser declaradas por los herederos llamados a la herencia desde el momento del fallecimiento del causante, en la proporción que les correspondería, aunque no hayan aceptado formalmente la herencia.

No obstante, en todas las consultas de la DGT se desprende de los antecedentes que hay claramente un llamado a la herencia.

Caso especial: ausencia de personas físicas identificadas como herederas

La DGT estableció una excepción relevante en la consulta V3054-21, referida a un supuesto en el que los herederos designados habían sido desheredados y la totalidad del patrimonio del causante se destinaba a una fundación que todavía no había sido constituida. La DGT concluyó que, al no existir persona física alguna a la que pudiera tenerse por heredera —ni siquiera provisionalmente—, la atribución de las rentas quedaba en suspenso.

La sentencia analizada: los hechos del caso

En 2013 falleció Doña Mercedes e instituyó herederos a sus dos sobrinos con término inicial de seis años: estos no podían aceptar la herencia hasta el 23 de enero de 2019. Mientras la herencia se encontraba yacente se nombró albacea a la hermana de la causante y madre de los herederos instituidos a término.

El patrimonio que formaba parte del caudal relicto generó en 2014 una ganancia patrimonial que se declaró en el Modelo 184 de la herencia yacente y que se imputó fiscalmente a cada uno de los dos sobrinos. La ganancia patrimonial imputada se determinó por la diferencia entre el valor de los activos a la fecha del fallecimiento de la causante y el valor de enajenación en la fecha de la transmisión. Uno de los sobrinos incluyó dicha ganancia patrimonial en su declaración del IRPF y reclamó posteriormente la devolución de ingresos indebidos, argumentando que en dicho ejercicio aún no se reputaba como heredero pues no había llegado el término.

Primera cuestión: ¿puede considerarse “heredero” a efectos fiscales a quien el Derecho civil aún no reconoce como tal?

El nudo del problema es la divergencia entre la calificación de heredero en el derecho civil y en el régimen de atribución de rentas previsto en el artículo 8.3 de la Ley del IRPF.

En Derecho civil, la aceptación produce como efecto la adquisición de la herencia; por tanto, el llamado a suceder con la delación, al ejercer la aceptación queda investido de la cualidad personal de heredero de la que se deriva la adquisición del patrimonio, si bien los efectos de la aceptación se retrotraen siempre a la fecha de fallecimiento (artículo 989 del CC). En la institución de heredero a término previsto en el artículo 805 del CC, la delación en favor del instituido no tiene lugar con la muerte del causante sino a la llegada del término inicial.

En cambio, de la sentencia del TS se infiere que, el concepto de heredero al que se refiere el artículo 8.3 de la Ley del IRPF no coincide con el de la persona que adquiere dicha condición a efectos civiles sino con la persona instituida como heredero en el testamento del causante.

El TS resuelve de la siguiente manera: el término "heredero" del artículo 8.3 de la Ley del IRPF ”no coincide exactamente con el de la persona que, según nuestro sistema civil, adquiere esta condición una vez aceptada la herencia”, pero ”sí coincide, a tales efectos tributarios, con la persona instituida como heredero en el testamento del causante, pues lo contrario vaciaría de contenido el art. 8.3 LIRPF”.

Dicho de otro modo: a efectos del régimen de atribución de rentas de la Ley del IRPF, la condición de heredero nace con la institución testamentaria, no con la aceptación. Este es el verdadero giro jurisprudencial de la sentencia dado que establece una autonomía del concepto fiscal de heredero. La conclusión a la que llega el TS es contundente: el recurrente ”no puede negar su condición de heredero con la pretensión de quedar excluido del ámbito de aplicación del artículo 8.3 LIRPF (…). Su derecho a heredar es cierto (art. 991 del CC). La sujeción a un término inicial de esa institución tan solo significa que sus efectos se difieren al momento en que se cumpla el término. Pero la institución de heredero existe y su condición, como tal atrae la aplicación de lo dispuesto en el artículo 8.3 LIRPF”.

Si bien la doctrina jurisprudencial parece clara entendemos que se pueden plantear algunas dudas que derivan del encaje de esta interpretación con el principio de capacidad económica. Su aplicación implica gravar por el IRPF a quien no puede ni aceptar ni disponer de los bienes.

¿Por qué importa que sea un término y no una condición suspensiva? Desde la perspectiva civil la existencia de una condición suspensiva difiere el propio llamamiento —el heredero condicional puede no llegar a serlo nunca—; mientras que la existencia de un término solo difiere la adquisición efectiva: el heredero a término ya tiene un derecho cierto y transmisible desde el fallecimiento del causante.

Una de las diferencias más relevantes entre el nombramiento a "término" y el nombramiento bajo una "condición" es que en el supuesto de la institución de heredero a término si el heredero fallece antes de llegar el término transmite sus derechos a sus herederos, mientras el heredero condicional que muere antes de que la condición se cumpla no transmite derecho alguno a sus herederos.

El propio abogado del Estado en su argumentación ante el TS reconoce que la institución de heredero bajo condición suspensiva no implica tener la consideración de heredero desde el momento del fallecimiento del causante.

En nuestra opinión, en casos en los que opere una condición suspensiva, en la medida en que su derecho a heredar no es cierto ni transmisible, podría llegar discutirse que el designado haya sido instituido heredero y, en consecuencia, no deberían atribuírseles las rentas de la herencia yacente.

Segunda cuestión: ¿doble imposición entre IRPF e ISD?

El recurrente alegaba que exigir la tributación en el IRPF se generaba una situación de doble imposición dado que la plusvalía imputada en el IRPF también estaría gravada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Tal y como indica el artículo 47.3 del Reglamento del ISD, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, cuando se cumpla el término deberá atenerse a dicho momento para determinar el valor de los bienes que forman parte de la base imponible del ISD. La doble imposición se materializaba al producirse un solapamiento de algunos activos gravados en el ISD con las rentas que se han imputado en el IRPF mediante el mecanismo de atribución de rentas.

El TS rechaza el argumento y descarta la doble imposición dado que los hechos imponibles de ambos impuestos son diferentes. En el IRPF se grava la renta generada por la herencia yacente y en el ISD la adquisición de los bienes derivados de la herencia.

“En el IRPF (art. 8 LIRPF) se está gravando una renta generada en sede de la herencia yacente, y no en sede del heredero. El IRPF no grava la transmisión de los bienes y derechos, que aún no se han obtenido, ni acaso obtendrá el instituido heredero, sino los rendimientos que esos bienes han producido durante el período en que la herencia ha estado yacente”.

Asimismo, el TS también señala que la hipotética doble imposición se produciría cuando se devengue el ISD pero, en ningún caso, mientras se produzca la imputación de las rentas obtenidas por la herencia yacente.

“… en el momento en que se le imputan las rentas o ganancias obtenidas mientras la herencia está yacente, el ISD no está devengado y no existe renta sujeta al ISD. En particular, en el caso del recurrente, existe una institución de heredero, su derecho a heredar era cierto, no consta que renunciase a la herencia, y ni siguiera cómo se llego a integrar la base imponible del ISD una vez cumplido el término en el año 2019. En realidad, el recurrente denuncia una futura e hipotética infracción por doble imposición, que carece de virtualidad respecto a las actuaciones impugnadas (regularización por IRPF) en las que, sencillamente, no ha sido aplicada la legislación del ISD, sino la del IRPF (art. 8.3)”.

En nuestra opinión entendemos que subsiste un supuesto de sobreimposición económica. El TS alega que los hechos imponibles son distintos y que el ISD aún no se ha devengado cuando se imputa en IRPF, pero entendemos que, ello no elimina el impacto económico: el heredero a término puede soportar mayor carga fiscal que quien acepta inmediatamente. Tal y como parece sugerir el TS, la doble imposición debe analizarse específicamente en el ámbito del ISD tomando en consideración la tributación en dicho impuesto y quizás esa situación debería abordarse mediante un mecanismo de ajuste que la normativa, a día de hoy, no contempla.

Dos cuestiones abiertas que el Supremo no resuelve

La sentencia no aborda la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en el Impuesto temporal sobre las Grandes Fortunas (ITSGF). El artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP y el artículo 3.Siete de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, por la que se crea el ITSGF, establecen que, respecto a la atribución de los bienes a los sujetos pasivos, deberán tenerse en cuenta “las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso”. A priori el heredero a término no ostenta la titularidad jurídica de los bienes con lo que no debería imputarse el valor de los bienes de la herencia en sus impuestos patrimoniales. No obstante, en la medida que el heredero a término sí ostenta desde el fallecimiento un derecho cierto y transmisible, podría surgir la duda sobre si ese derecho debería computarse durante el período en que la herencia se encuentre yacente.  

La sentencia tampoco aborda qué sucede si el heredero a término repudia al llegar el plazo. Si ha tributado en IRPF por rentas que no recibirá, la lógica apuntaría a que debería obtener la devolución de los importes indebidamente ingresados. En este sentido, el artículo 989 del CC establece que la repudiación se retrotrae al fallecimiento, deshaciendo la condición de heredero.

La doctrina no solo aplica a las sucesiones nacionales sino también a las internacionales

La herencia yacente también constituye en el ámbito del IRNR una entidad en régimen de atribución de rentas y, por tanto, también se prevé el mecanismo de imputación de rentas a los miembros no residentes.

Pensemos, por ejemplo, en un patrimonio hereditario que incluya activos inmobiliarios ubicados en España y cuyos herederos —o herederos a término— sean no residentes fiscales en España.

En la medida en que los activos inmobiliarios pueden generar rentas sujetas a tributación en España —ya sea el alquiler (rendimientos del capital inmobiliario) o la imputación de rentas por tener los inmuebles a disposición de los titulares—, dichas rentas se consideran obtenidas en territorio español conforme al artículo 13.1.g) y h) del texto refundido de la Ley 5/2004, de 5 de marzo del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR”). Otro tema controvertido que puede plantearse en estos supuestos es, qué gastos pueden deducirse, a los efectos de determinar la renta sujeta a tributación derivada del alquiler de los activos inmobiliarios, en caso de contribuyentes no residentes en la Unión Europea ni en el Espacio Económico Europeo. Esta cuestión ha sido recientemente admitida en casación por el Tribunal Supremo, tal como comentamos en nuestro reciente Post | A casación la deducción de gastos de alquiler en el IRNR. 

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