La recuperación del IVA en caso de concurso del deudor

2023-05-19T09:58:00
España
Cambio de criterios de Tributos en el caso de créditos con garantía real
La recuperación del IVA en caso de concurso del deudor
19 de mayo de 2023

La normativa de Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) debe establecer un mecanismo para que los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del impuesto, puedan recuperar las cuotas del IVA ingresadas en Hacienda que no han conseguido cobrar de sus clientes. Así, lo exige la Directiva 2006/112/CE del IVA y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), en multitud de sentencias, en aras a salvaguardar el principio de neutralidad que rige en este impuesto.

En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA se articula este mecanismo, en su artículo 80, como un supuesto de modificación de la base imponible del IVA (a la baja) que debe realizar el empresario o profesional (acreedor) mediante la emisión de una factura rectificativa (dirigida al deudor) y siguiendo (escrupulosamente) el procedimiento que impone la normativa (Ley y Reglamento del IVA).

En concreto, en el caso de créditos concursales, la modificación de la base imponible del IVA debe realizarse, de acuerdo con el apartado Tres del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA,“(…) cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso”. Esta modificación, en principio, solo puede efectuarse en el plazo de tres meses contados desde la fecha de publicación en el BOE del auto de declaración del concurso del deudor.

El apartado Cinco del citado artículo establece que la modificación no procederá, entre otros supuestos, en caso de créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. En relación con la imposibilidad de modificación de la base imponible cuando el crédito esté garantizado, pueden verse las contestaciones de la Dirección General de Tributos (“DGT”) previas, en la que se concluyó que “si en el momento en que va a producirse la declaración de concurso de acreedores sigue vigente la garantía hipotecaria, no será posible modificar la base imponible en la parte garantizada (..)” (V3096-16) y que “cuando con posterioridad se rescinda esa garantía hipotecaria, no podrá modificarse la base imponible por la vía del artículo 80, apartado tres de la Ley del IVA” (V0949-10). La DGT, con estas contestaciones, no aceptaba que la modificación de la base imponible fuera posible de producirse la cancelación de la garantía real con posterioridad a la fecha del auto de declaración del concurso.

En su contestación a consulta tributaria de 22 de marzo de 2023 (V0691-23), publicada hace apenas unos días, la DGT examina precisamente esta limitación que afecta a los créditos que disfrutan de garantía real, matizando y flexibilizando el criterio de estas contestaciones previas.

En el caso examinado por la DGT la sociedad concursada había satisfecho parte del precio de una instalación entregada por la entidad consultante, quedando el importe pendiente de pago garantizado con un derecho real de prenda. La administración concursal reconoció inicialmente el crédito como privilegiado (por tratarse de un crédito con garantía real), pero modificó tal calificación tras ordenar la venta de la unidad productiva en la que se integraba la instalación, de forma que el crédito pasó de estar clasificado como crédito privilegiado a estar clasificado como crédito concursal ordinario.

La DGT expone en su contestación que, en situaciones como la descrita, la modificación de la base imponible debe seguir la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), recaída en la Resolución de 18 de mayo de 2022 (5865/2019), en la que se concluye que la modificación (y, por tanto, la recuperación de las cuotas del IVA) es posible una vez se conoce con absoluta certeza la cancelación registral de la garantía real y que el crédito ha devenido incobrable. En tales supuestos, el plazo de los tres meses para emitir la factura rectificativa, del procedimiento del artículo 80.Tres de la Ley del IVA, se computará a partir de la fecha en que se tenga tal certeza. La DGT, acogiendo el criterio del TEAC, considera que esta circunstancia concurre cuando se produce la cancelación de la garantía real y la administración concursal emite una certificación expresa de la naturaleza incobrable del importe adeudado dado que el acreedor no percibe ni va a percibir importe alguno. En esa situación, el TEAC acepta la reducción de la base imponible y, por tanto, la recuperación de las cuotas de IVA, aun tratándose de créditos inicialmente garantizados —en el momento de declararse el concurso—, puesto que, en un momento posterior a lo largo del concurso, se conoce con absoluta certeza que las cantidades adeudadas no van a ser finalmente objeto de pago por parte del deudor.

El TEAC ha reiterado este mismo criterio en otra resolución de la misma fecha, 18 de mayo de 2022 (04904/2019), respecto al procedimiento de recuperación de las cuotas de IVA en caso de créditos no concursales pero que merecen la calificación de incobrables (según el apartado Cuarto del artículo 80 de la Ley del IVA).

Resulta del todo acertado, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, esta flexibilización del criterio de la DGT en los supuestos en que se pasa a tener la certeza de que el crédito ha devenido incobrable. En este sentido y, puede citarse, entre muchas otras, la última sentencia del TJUE, de 9 de febrero de 2023, asunto C-482/21 (ECLI:EU:C:2023:83) sobre esta materia (artículo 90 Directiva IVA).

En cualquier caso, conviene ser muy cuidadosos en estos casos con el cómputo del plazo para emitir la factura rectificativa y en qué fecha se inicia el mismo. Una vez transcurrido este plazo la Administración tributaria niega la posibilidad de modificación de la base imponible por considerar que se trata de un plazo de caducidad. En tales casos, habrá que buscar otros mecanismos para poder recuperar las cuotas de IVA.

Por último, cabe recordar que ha sido precisamente la necesidad de flexibilización de algunos de los requisitos y de los plazos temporales del artículo 80 de la Ley del IVA —a la luz de la Directiva europea, jurisprudencia del TJUE y del Tribunal Supremo—, lo que ha motivado su reciente modificación por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre de 2022, de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (“LPGE 2023”). En nuestro Post | La recuperación del IVA ingresado en caso de impago de la operación (I), de mayo de 2022, ya pusimos de manifiesto este mal encaje con la Directiva de IVA y sentencias del TJUE. Las modificaciones operadas por la LPGE 2023 fueron objeto de comentario en nuestro Legal Flash | Novedades fiscales para las empresas.

A pesar de que algunos de estos cambios pretenden alinear la normativa española con la Directiva de IVA, cabe seguir cuestionándose si algunos de los requisitos y límites de la regulación actual son acordes con la normativa y jurisprudencia europea. La historia continuará… 

19 de mayo de 2023