¿Puede la AEAT comprobar ejercicios fiscales prescritos?

En los últimos años el Tribunal Supremo ha abordado la posibilidad de que la Administración compruebe ejercicios prescritos para regularizar ejercicios no prescritos ofreciendo soluciones dispares. Si bien en su sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. 581/2013, ECLI:ES:TS:2014:2890) rechazó frontalmente la posibilidad de que la Administración pudiese comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, por infringir el principio de seguridad jurídica y la figura de la prescripción, mediante su sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. 4075/2013, ECLI: ES:TS:2015:861) alteró su criterio radicalmente y afirmó que la potestad de comprobar de la Administración es imprescriptible. Esta última sentencia contó con un voto particular de Joaquín Huelin, entonces magistrado de la Sala, en el que expresaba su disconformidad con el fallo.

Posteriormente, y probablemente debido a estas discrepantes soluciones, el legislador en la Ley 34/2015 introdujo cambios relevantes en los artículos 66 bis y 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), estableciendo expresamente en su literalidad la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación e investigación de la Administración tributaria respecto de hechos, actos o negocios que, aunque se hayan realizado en ejercicios prescritos, tengan efectos fiscales en ejercicios no prescritos. Esta potestad se diferencia del derecho a liquidar, que sí está sujeto a prescripción.

Recientemente, el Tribunal Supremo ha confirmado la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación de la Administración mediante sus sentencias de 11 de marzo de 2024 (rec. 8243/2022, ECLI:ES:TS:2024:1583) y de 2 de abril de 2025 (rec. 8998/2022, ECLI:ES:TS:2025:1439). En ambas sentencias el recurrente era la misma persona, con idéntica situación jurídica, por lo que la segunda sentencia se remite en su integridad a la primera.

En los casos analizados, la Inspección recalificó como simulado un negocio jurídico (cesión de crédito) realizado en 1999, bajo la LGT de 1963, porque sus efectos fiscales se proyectaban en ejercicios no prescritos (IRPF de 2009 - 2014). Es importante destacar que las actuaciones inspectoras se iniciaron con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015 que, recordemos, positivizó, si se atiende a una interpretación literal del precepto, la jurisprudencia favorable a la imprescriptibilidad de la potestad administrativa de comprobación tributaria. Pues bien, en estas nuevas sentencias el Tribunal Supremo confirma la actuación de la Administración, desestimando los recursos del contribuyente y confirmando las liquidaciones y sanciones impuestas.

El Tribunal Supremo considera que no se produce una retroactividad en grado máximo, ya que al amparo de la nueva redacción de los artículos 66 bis y 115 LGT únicamente se podría regularizar ejercicios no prescritos y posteriores a la entrada en vigor de la norma. Tampoco le genera dudas al Tribunal la constitucionalidad de la norma, al razonar que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva.

En definitiva, el Tribunal Supremo estima que tras la reforma de la Ley 34/2015 se ha zanjado el debate relativo a la prescripción de la potestad de comprobación de la Administración, porque la voluntad del legislador es inequívoca en su deseo de aumentar las capacidades de comprobación e investigación de las autoridades fiscales.

Si bien la primera de las sentencias se emitió con el parecer unánime de la Sección, la sentencia de 2 de abril de 2025 cuenta con un voto particular concurrente. El voto particular es concurrente porque el magistrado, que no formaba parte de la composición de la Sala al tiempo del dictado de la primera sentencia, reconoce la obligación de ser consecuente con el sentido del fallo de la sentencia previa que, como hemos dicho, analizaba una situación prácticamente idéntica, referida al mismo contribuyente.

Lo anterior no impide al magistrado discrepante expresar sus reservas al parecer mayoritario por entender que el criterio de la Sala pone en cuestión el principio de seguridad jurídica. Asimismo, el magistrado cuestiona la interpretación que hace la Sala de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, (TJUE) (Sala Primera) de 27 de enero de 2022, Comisión/España (C-788/19, ECLI:EU:C:2022:55), relativa al modelo 720 (sentencia objeto de análisis en nuestro Legal flash | La regulación del modelo 720 es contraria al Derecho de la Unión). La mayoría considera que no existe una contradicción entre lo dispuesto por el TJUE —al entender nuestro Alto Tribunal que el TJUE solo vedó la imprescriptibilidad del derecho a liquidar— con lo que dispone el Tribunal Supremo en las sentencias analizadas —que acepta la imprescriptibilidad del derecho a comprobar—. El magistrado discrepante, por el contrario, considera que la imprescriptibilidad se aplica únicamente a los delitos penales de mayor entidad y que la persecución del fraude fiscal no alcanza estas cotas.

Visto el estado de la cuestión, ¿cuál debe ser la actuación en el futuro en aquellos casos en los que la Administración compruebe ejercicios prescritos para regularizar los no prescritos? Existen distintos indicios que sugieren que el debate no está cerrado.

En primer lugar, la línea jurisprudencial del Tribunal Supremo en la última década sobre esta cuestión ha oscilado considerablemente, por lo que no debemos descartar que pueda volver a cambiar.

En segundo lugar, la existencia de un voto particular del magistrado ponente de la sentencia de 2 de abril de 2025 en el que desarrolla las múltiples cuestiones controvertidas que suscitan estos últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo autoriza a no descartar un posible cambio interpretativo. Es pertinente en este punto transcribir un extracto del voto particular en el que se valora el futuro de la cuestión: “las cuestiones que suscita la aplicación del art. 115 LGT distan de haber quedado definitivamente cerradas con el dictado de estas dos sentencias ya que, en mi opinión, el citado precepto, aplicado al caso como fundamento directo e inmediato de la decisión, no permite una solución hermenéutica meramente literal, habilitante de cualquier retrospección, para indagar en periodos y hechos de cualquier antigüedad; y negadora de cualquier circunstancia o eventualidad, no tan impensable, en que la interpretación gramatical pudiera causar lesión de los derechos fundamentales.”.

En tercer lugar, con respecto a la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, ya citada, pese a que el Tribunal Supremo haya descartado su aplicación al caso de autos, existen motivos para entender que sí sería de aplicación. Así, en el apartado 35 de la sentencia, el TJUE alude en concreto a la potestad de regularizar en sentido amplio, no del estricto derecho a liquidar [“35. A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720»”] y no se puede olvidar que la declaración final del TJUE en sus conclusiones (apartado 39) hace referencia al ejercicio por la Administración tributaria de uno de los Estados miembros de sus competencias en sentido amplio, entre las que está también la potestad de comprobar además de la de liquidar.

Por todo ello, este debate permanece vivo, especialmente en aquellos asuntos que tengan una conexión comunitaria, como los relativos a tributos armonizados o a aspectos de los no armonizados que incidan sobre las libertades de circulación en el mercado interior.