Los contribuyentes no residentes en pérdidas no tributan

En su sentencia de 28 de julio de 2025 (ECLI:ES:AN:2025:3629), la Audiencia Nacional ha tomado el testigo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (sentencia de 12 de mayo de 2025, ECLI:ES:TSJPV:2025:1832) y ha confirmado que el gravamen de los no residentes (en estos casos, por la percepción de dividendos de fuente española) no procede si durante el ejercicio estos contribuyentes obtienen pérdidas a nivel global. Esto es, aun cuando el Estado de la fuente únicamente grava al contribuyente por la renta positiva obtenida (dividendos), el hecho de que la renta total que se grava en su país de residencia sea negativa es una circunstancia que debe tenerse en cuenta en ambas jurisdicciones.

Esta situación había sido analizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) en su sentencia de 22 de noviembre de 2018 (asunto C-575/17, ECLI:EU:C:2018:943), y fue recientemente confirmada en su sentencia de 19 de diciembre de 2024 (asunto C-601/23, ECLI:EU:C:2024:1048), precisamente ante una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal vasco. En su razonamiento, el TJUE identifica una diferencia de trato entre los contribuyentes residentes (que no sufren gravamen sobre su renta total si esta es negativa en el ejercicio) y los contribuyentes no residentes (que son gravados de forma separada por cada renta obtenida sin atender a dicha circunstancia). Esto supone una restricción a la libre circulación de capitales reconocida en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE (“TFUE”).

Se ha considerado que la situación de ambos contribuyentes es comparable, pese a que solamente sobre los primeros se exige un gravamen sobre la renta total obtenida, toda vez que el Estado de la fuente (España en este caso) grava a los dos tipos de contribuyente. Lo anterior confirmaría el análisis de la comparabilidad, al menos desde el prisma del objetivo de esta normativa, basado exclusivamente en la teoría del subject-to-tax test. A su vez, el TJUE ha descartado las posibles causas de justificación planteadas por los Gobiernos, como el reparto equilibrado de la potestad tributaria o la coherencia del sistema tributario.

Cabría concluir entonces, a salvo de un “poco probable” recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que los tribunales españoles han acogido la jurisprudencia del TJUE y ello presenta implicaciones relevantes. En muchos casos, la posibilidad de que los contribuyentes no residentes obtengan la devolución del gravamen soportado en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (“IRNR”) vía retención en ejercicios en los que sean capaces de probar ante la Administración tributaria española que obtuvieron pérdidas. A su vez, cuando sea el propio contribuyente no residente quien deba presentar la declaración del impuesto (rentas no sometidas a retención), no parece claro si directamente no debería presentarse la declaración o si el contribuyente no residente debería presentar la declaración y posteriormente solicitar su rectificación probando su ejercicio deficitario.

La potencial incidencia del criterio en caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes también parece destacable, pues la diferencia de trato igualmente existe aunque la libertad fundamental afectada es otra. Debería tenerse en cuenta además que una eventual ausencia de gravamen en el IRNR debería ponderarse teniendo en cuenta el rol del Impuesto Complementario (sobre la materia puede consultarse nuestra Colección | Pilar Dos e Impuesto Complementario).

Todo lo anterior resultaría relevante tanto en el territorio común como en el foral, aun cuando el IRNR ha pasado a ser un tributo concertado de normativa autónoma en la reciente revisión del Concierto (artículo 21 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, de acuerdo con la modificación operada por la Ley 3/2025, de 29 de abril - comentada en nuestro Legal Flash | País Vasco – Modificaciones en el Concierto económico), visto que en ambos ámbitos parece haberse consolidado el criterio.

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