Las donaciones mortis causa con entrega de presente en Cataluña

Introducción a la figura catalana de la donación mortis causa con entrega de presente

La donación por causa de muerte con entrega de presente, regulada en el artículo 432-1 del Libro Cuarto del Código Civil de Cataluña, es una figura singular dentro de nuestro Derecho civil. Permite la transmisión inmediata de los bienes donados, aunque dicha transmisión queda sujeta a condición resolutoria: la revocación por voluntad del donante o la premoriencia del donatario.

La eficacia plena de la donación mortis causa con entrega de presente permanece en suspenso hasta que desaparecen definitivamente las circunstancias que permiten su revocación, lo cual solo ocurre con el fallecimiento del donante. En consecuencia, aunque el donatario adquiere la titularidad formal de los bienes desde el momento de la donación, dicha titularidad es precaria mientras subsistan las causas de revocación, de modo que la consolidación definitiva de los derechos transmitidos únicamente se produce tras la muerte del donante.

Esta figura singular se diferencia claramente de la donación inter vivos y de los pactos sucesorios, y su configuración conlleva relevantes implicaciones tributarias, civiles y registrales. Además, la donación mortis causa con entrega de presente se suma a una pluralidad de figuras que, reguladas por los distintos derechos civiles vigentes en España, permiten anticipar en vida la transmisión de todo o parte del patrimonio, manteniendo como elemento esencial la muerte futura del donante. La fiscalidad de estas figuras, conocidas en algunos ámbitos como "herencias en vida" —y que comprenden, entre otras, el heredamiento cumulativo en el derecho civil catalán, la apartación y el pacto de mejora del Derecho civil de Galicia o el pacto sucesorio de definición regulado en la compilación de Derecho civil de las Islas Baleares— ha sido objeto de debate y de resoluciones cruzadas (incluso, contradictorias) entre las administraciones tributarias y los órganos jurisdiccionales en los últimos años. 

Sobre la fiscalidad de la donación por causa de muerte con entrega de presente

La Dirección General de Tributos (DGT) ha reiterado y consolidado, en diversas consultas recientes (V2598-24, V2599-24, V0304-25, V0532-25, V0575-25, V0697-25 y V1449-25), su criterio respecto al tratamiento fiscal de esta figura, considerándola un título sucesorio de manera simétrica tanto en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del donante. 

IRPF

En el ámbito del IRPF, la DGT concluye que el donante está amparado por la exclusión de ganancia patrimonial prevista en el artículo 33.3.b) de la Ley del IRPF (Ley 35/2006), dado que la transmisión se produce por causa de muerte, aunque la entrega sea de presente. Este precepto establece, según su literal, que: “Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: b) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Esta es la interpretación que se ha venido manteniendo por la Administración Tributaria en relación con los contratos o pactos sucesorios con entrega de presente desde el año 2016 con motivo de una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 2 de marzo de 2016 (referencia 2976/2015) que, en unificación de criterio, adoptaba el criterio sentado por el Tribunal Supremo en relación con las apartaciones gallegas en Sentencia del 9 de febrero de ese mismo año (ECLI:ES:TS:2016:407).

ISD

En el ISD, la DGT ha confirmado que las donaciones mortis causa constituyen un título sucesorio en los términos del artículo 3.1.a) de la Ley del ISD (Ley 29/1987) y del artículo 11.a) de su Reglamento (Real Decreto 1629/1991). En consecuencia, esta figura tributará siempre en la modalidad de transmisiones mortis causa, de modo que las reducciones, tarifas y bonificaciones aplicables son los previstos para las herencias y no los previstos para las transmisiones inter vivos.

La calificación de la transmisión como título sucesorio implica, además, que el hecho imponible se entenderá producido en la Comunidad Autónoma (CCAA) en la que el donante tuviera su residencia habitual con arreglo al artículo 28.1.1º.b) y artículo 32 de la Ley 22/2009 —y, por ende, que la normativa aplicable será la aprobada por esta CCAA—, con independencia del lugar de residencia de los donatarios. Esta consecuencia propia de la calificación de la figura como título sucesorio puede resultar de especial interés cuando el donante reside en una CCAA en la que el ISD sea más ventajoso que el aplicable en la CCAA de residencia del donatario, cuya normativa se aplicaría en caso de estructurarse la transmisión como una donación ordinaria.

En línea con el literal del artículo 24.1 de la Ley del ISD, el devengo del impuesto se produce en el momento de otorgarse la donación.  

Adicionalmente, la DGT recuerda que la calificación de esta figura como título sucesorio tiene impacto en la aplicación de la reducción del 95 % por la adquisición de participaciones en empresas familiares prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD. En concreto, el centro directivo sostiene, en línea con pronunciamientos previos, que en la medida en que el literal de la norma hace referencia a "persona fallecida" y que, en las donaciones por causa de muerte con entrega presente el causante sigue vivo en el momento de su formalización, esta reducción no resulta de aplicación. Ahora bien, en la medida en que el ISD es un tributo cedido a las CCAA, esta conclusión no sería aplicable en caso de regirse la transmisión por la normativa de una comunidad autónoma en la que no se exija expresamente el fallecimiento del causante para la aplicación de la reducción, como es el caso de Cataluña.

¿Asimetría vs. Simetría?

Aunque la DGT estatal a través de las consultas antes referidas ha fijado un criterio claro sobre la tributación vía mortis causa, conviene señalar que la Direcció General de Tributs i Jocs de Catalunya (DGTiJ) ha sostenido, en el pasado, una posición distinta, considerando estas transmisiones como actos inter vivos en el ámbito del ISD. No tenemos constancia que la DGTiJ haya emitido nuevas consultas sobre la tributación en ISD de las donaciones mortis causa.

Así las cosas, en la Consulta 248/19, la DGTiJ consideró las donaciones mortis causa con entrega de presente como actos inter vivos, apoyándose en diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de septiembre (ECLI:ES:TSJCAT:2009:11582), 19 de noviembre (ECLI:ES:TSJCAT:2009:12054) y 17 de diciembre de 2009 (ECLI:ES:TSJCAT:2009:14458) y de 10 de abril de 2014 (ECLI:ES:TSJCAT:2014:4234).

Entendemos que las más recientes consultas de la DGT estatal emitidas desde 2024 hasta la actualidad que consideran las donaciones mortis causa con entrega de presente como título sucesorio (y consecuente tributación por la modalidad mortis causa y no inter vivos) así como las limitaciones existentes respecto a las competencias normativas de las CCAA en el ámbito del ISD, deberían marcar un cambio de criterio en las próximas consultas que emita la DGTiJ. En este sentido, sería deseable que se emitiera lo antes posible algún pronunciamiento para otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes que se puedan ver afectados por esta figura sucesoria.

A tal efecto resulta relevante el criterio sentado por el Tribunal Supremo en sentencia de 9 de febrero de 2016 previamente citada en relación con la imposibilidad de calificar de forma asimétrica esta figura en el IRPF e ISD (inter vivos en un impuesto y mortis causa en otro). En particular, en su sentencia, relativa a la apartación gallega, el Alto Tribunal sostuvo:

“No contiene la normativa fiscal qué ha de entenderse por la citada expresión, por lo que para desentrañar su sentido ha de acudirse a la previsión que nos ofrece el art. 12.2 de la LGT, “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. En ausencia de una significación tributaria propia, las exigencias de legalidad y seguridad jurídica que imperan en esta materia, exigen que lo procedente sea que el intérprete acuda para determinar su significado y alcance a la rama del Derecho de la que procede y es evidente que las transmisiones por causa de muerte o “mortis causa”, constituyen un concepto jurídico elaborado en el marco del Derecho Civil perfectamente delimitado; por lo tanto, siguiendo lo ordenado por el citado art. 12.2, estando ante un concepto jurídico procedente de otra rama del Derecho, delimitado por el legislador como presupuesto de la norma, cuya interpretación constituye el presente debate, a su significado y alcance habrá de estarse. (…) Como se ha dicho la ley, art. 33.3.b), no considera ganancias o pérdidas patrimoniales las transmisiones patrimoniales por causa de muerte, lo cual ya se ha indicado que constituye un concepto jurídico cuyo contenido —cuando no existe una delimitación fiscal, ni en el impuesto sobre sucesiones, ni en el de renta, autónomo y propio— ha de determinarse acudiendo al Derecho Civil. Debiéndose resaltar que estamos ante un concepto jurídico de significación unívoca, lo que no cabe es otorgarle distinto significado según estemos ante el impuesto sobre sucesiones o en el de la renta, que es lo que pretende la Administración (…)”.

Sobre la necesaria reflexión de las implicaciones prácticas y registrales de la donación mortis causa con entrega de presente

Finalmente debe indicarse que a pesar de que se ha disipado el tratamiento fiscal de las donaciones mortis causa, la complejidad práctica operativa de esta figura exige especial atención en caso de optar por emplearla como vehículo de planificación sucesoria.

La configuración singular de esta figura puede generar dudas civiles y registrales que deben ser analizadas y tratadas con cautela con carácter previo a su formalización. También puede suscitar complejidades prácticas la gestión de las facultades dispositivas de los bienes donados, ya que, aunque la propiedad se transmite desde la formalización de la donación (si así lo establecen las partes), el derecho inherente al donante a revocar la donación en cualquier momento implica que el donatario carezca de seguridad sobre su titularidad.

En definitiva, aunque la donación mortis causa ha dejado de ser una figura confusa en el ámbito fiscal a raíz de los últimos pronunciamientos de la DGT, que le otorgan la calificación de título sucesorio a efectos de IRPF e ISD, el régimen de revocabilidad, las implicaciones registrales y la anticipación a las potenciales complejidades de gestión práctica que pudieran derivarse de su formalización obligan a un análisis caso por caso sobre su aplicabilidad y estructuración. 

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