Aplicación del régimen de empresa familiar por las comunidades de bienes

Se han publicado cuatro interesantes sentencias del Tribunal Supremo (“TS”) de fechas 14, 16 y 17 de julio de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:3476, ECLI:ES:TS:2025:3474, ECLI:ES:TS:2025:3491 y ECLI:ES:TS:2025:3620) que analizan el cumplimiento del requisito de disponer de un  empleado para la gestión de la actividad inmobiliaria cuando dicho cargo recae sobre uno de los comuneros.

La problemática que se plantea ante el TS surge respecto a la aplicación por parte de los coherederos de la reducción prevista en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD”) por la adquisición mortis causa de unos inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento.

No obstante, debe advertirse que la discusión de fondo se plantea en relación con el cumplimiento del requisito de mantenimiento que exige la normativa de ISD para consolidar la aplicación de la reducción por empresa familiar. Debemos recordar que el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD exige, para consolidar la aplicación de la reducción, que “la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante”. Por su parte, la normativa catalana del ISD —objeto de análisis por el TS— establece que la aplicación de la reducción queda condicionada al “mantenimiento del ejercicio de la misma actividad” durante los cinco años siguientes a la muerte del causante. Esta previsión específica se introdujo en la normativa catalana a través del artículo 2 de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas.

Es precisamente la previsión de la normativa catalana sobre el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la actividad la que permite al TS analizar, si en el caso concreto, durante el período de mantenimiento, se cumple el requisito que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”) para que el arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica. En concreto, se trata de verificar si la actividad de arrendamiento desarrollada por la comunidad de bienes formada a raíz de la muerte de su titular mantiene la consideración de actividad económica al disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. 

Supuesto de hecho

Las cuatro sentencias del TS se refieren al mismo supuesto de hecho, al resolver impugnaciones planteadas por cuatro hermanos contra las sentencias del TSJ de Cataluña de 20 de febrero de 2023.

Se trataba de un matrimonio residente en Cataluña que constituyó en el año 1998 una comunidad de bienes integrada por 11 locales comerciales destinados a la actividad de arrendamiento. En el año 1999 se produjo el fallecimiento de uno de los cónyuges y se transmitió su cuota de participación al cónyuge supérstite. Para continuar con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el cónyuge supérstite en el año 2003 contrató como empleada a una de las hijas. En enero de 2008 falleció el cónyuge supérstite dejando en herencia a sus cuatro hijos, a partes iguales, la copropiedad de los bienes con la correspondiente actividad de arrendamiento. A efectos de la autoliquidación del ISD los hijos aplicaron la reducción del 95% prevista en el ISD por la adquisición mortis causa de los bienes afectos a una actividad económica.

Tras la aceptación y autoliquidación de la herencia, la hija que adquirió la condición de comunera siguió trabajando como empleada para la comunidad de bienes, realizando las mismas funciones y percibiendo la misma remuneración que con anterioridad a la adquisición de la herencia.

La inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña (“ATC”) regularizó la autoliquidación del ISD de los hermanos por considerar incumplido el requisito de mantenimiento de la actividad fundamentándose, exclusivamente, en que la hija comunera no podía tener la consideración de persona empleada en virtud del artículo 27.2 de la LIRPF dado que al ser copropietaria no se podían cumplir con los requisitos necesarios para que concurriera una relación laboral: ajenidad, dependencia y onerosidad.

Si bien inicialmente el TEAR de Cataluña y el TEAC estimaron las pretensiones de los contribuyentes, el TSJ de Cataluña resolvió en favor de la inspección considerando que no se había acreditado que la comunidad de bienes realizase una actividad económica y que fuera preciso disponer de una persona para gestionar dicha actividad.

No obstante, el TS en las sentencias antes indicadas de fecha 14 y 16 de julio de 2025 estima las pretensiones de los contribuyentes dado que considera que la normativa tributaria no impide que un comunero pueda tener la condición de empleado.

A tal efecto el TS recuerda que la finalidad del artículo 27.2 LIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad inmobiliaria califique como actividad empresarial y que este precepto debe interpretarse a la luz de la Recomendación 94/1069/CE de la Comisión de 7 de diciembre de 1994 cuya finalidad es garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado en la sucesión y la donación. Recordemos que esta remisión a la Recomendación 94/1069/CE también se realiza en la reciente sentencia de 14 de julio de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:3472) que ha sido objeto de análisis en nuestro Post | Arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

El TS manifiesta que la norma tributaria no impide que un comunero pueda tener la condición de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, si cumple con las notas propias de una relación laboral y, además, dicha relación laboral se efectúa a tiempo completo.

En relación con las circunstancias existentes en el caso concreto, el Alto Tribunal manifiesta que la inspección nunca discutió la condición de empleada de la hija antes de que se produjera la adquisición de la condición de comunera. En este punto señala que, tras la adquisición del 25% de la comunidad de bienes, no consta que las funciones de gestión de la actividad inmobiliaria ejercidas por la hija se vieran modificadas. A tal efecto señala que la inspección no puede alegar la falta de dependencia y ajenidad por el mero hecho de que la trabajadora pase a tener una participación del 25% en la comunidad de bienes. La inspección se ha limitado a presumir que la hija desarrollaba funciones de dirección y gerencia por el mero hecho de ser comunera del 25% pero no ha desvirtuado que la prestación de servicios laborales fuera real y efectiva y que se realizase bajo el ámbito de dirección y organización de la comunidad de bienes. Asimismo, también manifiesta que la trabajadora percibía un salario por sus funciones como administrativa y no se ha acreditado que ese importe estuviese vinculado al resultado de la actividad o al ejercicio de funciones de dirección.

Finalmente, el TS realiza una precisión que creemos que será relevante a efectos de futuras revisiones que se puedan realizar sobre el cumplimiento de este requisito. El Alto Tribunal afirma que, si la inspección considera que, en el caso concreto, se ha creado una estructura fiscal artificial diseñada para propiciar el fraude económico y la elusión de impuestos debe utilizar otros mecanismos que prevé nuestro sistema tributario. Parece que con esta referencia se alude al instituto de la simulación o al conflicto en la aplicación de la norma tributaria para negar la aplicación de la reducción en el ISD.

Doctrina casacional fijada por el TS

Así pues, el TS considera que “no debe rechazarse -siempre- el carácter laboral del contrato suscrito entre una comunidad de bienes y uno de sus comuneros por la sola circunstancia de ser partícipe o comunera la persona contratada, de manera que puede entenderse cumplida la exigencia contenida el artículo 27.2 LIRPF cuando se suscriba un contrato de esa naturaleza, puesto que ello se compadece con las normas jurídicas relativas a la reducción de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones por razón de la sucesión de la empresa familiar, que queda supeditada al mantenimiento de la actividad económica, atendiendo a los fines perseguidos por esas normas”.

Esta sentencia es muy relevante para los intereses de los contribuyentes dado que pone en cuestión una práctica habitual por parte de la inspección en este tipo de situaciones al negar la falta de dependencia y ajenidad por el mero hecho ser copropietario de los inmuebles. Evidentemente la invocación de esta doctrina casacional puede reforzar la defensa de aquellos contribuyentes que estén actualmente inmersos en litigios con la Administración tributaria, sea en vía económico-administrativa o en vía judicial, en los que se haya cuestionado el cumplimiento de este requisito.

No obstante, no puede ignorarse que el TS recuerda a la inspección que, en el caso concreto, no se ha desvirtuado que la prestación de servicios por parte del empleado/comunero sea real y efectiva y que se haya desarrollado bajo el ámbito de dirección y organización de la comunidad. No descartamos que las futuras revisiones realizadas por la Administración incidan en este aspecto para cuestionar la aplicación de la reducción en el ISD. Asimismo, el TS también alude a la utilización de otros mecanismos que prevé nuestro sistema tributario si considera que se ha creado una estructura fiscal artificial diseñada para propiciar el fraude económico y la elusión de impuestos. Deberemos estar atentos a las futuras actuaciones que puedan realizarse.

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