Imputación de rentas en el régimen de impatriados

Se ha publicado una reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 17 de julio de 2025 (RG 3697/2025) que confirma el criterio administrativo respecto de la imputación de rentas inmobiliarias sobre la vivienda habitual de aquellos contribuyentes a los que resulte de aplicación el régimen de impatriados previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

Como es sabido, la fiscalidad de los impatriados —contribuyentes que al trasladarse a España optan por el régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF— puede plantear cuestiones controvertidas dado su "régimen híbrido": se trata de contribuyentes residentes en España que, sin embargo, deben determinar sus rentas sujetas a gravamen de acuerdo con las reglas aplicables a las personas no residentes dispuestas en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR).

Estas dudas alcanzan al debate en torno a la imputación de rentas inmobiliarias por la vivienda habitual. En concreto, la cuestión controvertida radica en determinar si durante la aplicación de este régimen especial los impatriados (i) deben tributar por la renta inmobiliaria imputada de su vivienda habitual situada en España, toda vez que el artículo 13.1.h) de la LIRNR define la imputación de rentas inmobiliarias como renta de fuente española, o (ii) pueden excluir dicha imputación, como ocurre en el régimen general para los residentes, toda vez que el artículo 85 de la LIRPF excluye expresamente la vivienda habitual y el suelo no edificado. 

En la citada resolución del TEAC, dictada en unificación de criterio, ha zanjado la controversia en vía administrativa estableciendo que los contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados sí deben tributar por la renta inmobiliaria imputada de los bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, aunque constituyan su vivienda habitual, siempre que no estén afectos a actividades económicas.

El TEAC fundamenta su decisión en los siguientes argumentos principales: 

• Remisión normativa limitada. El artículo 13.1.h) de la LIRNR sujeta a gravamen las rentas imputadas por la titularidad de bienes inmuebles urbanos en España, sin prever excepción alguna para la vivienda habitual. 
• Finalidad de la remisión. La remisión que realiza el artículo 24.5 de la LIRNR al artículo 85 de la LIRPF es únicamente para la cuantificación de la renta imputada, no para delimitar el hecho imponible ni para hacer extrapolables las exenciones aplicables por las personas residentes, como la exclusión de la vivienda habitual. 
• Distinta naturaleza impositiva. Mientras que el IRPF es un impuesto personal y progresivo, que atiende a las circunstancias personales y familiares del contribuyente, el IRNR es un impuesto objetivo, de tipo fijo y sin contemplar tales circunstancias. Por tanto, no cabe trasladar automáticamente los beneficios fiscales previstos para los residentes al régimen especial de impatriados. 
• Ausencia de laguna legal. El TEAC rechaza que exista una laguna legal en la normativa del IRNR respecto a la vivienda habitual, señalando que el legislador ha optado deliberadamente por no prever esta excepción para los no residentes ni para los impatriados que tributan conforme a este régimen.
• Opción del régimen y consecuencias. El régimen especial de impatriados es opcional y, al elegirlo, el contribuyente asume tanto los aspectos favorables como los desfavorables del mismo, sin posibilidad de una “aplicación selectiva” de los beneficios previstos para los residentes. 

Como consecuencia de esta resolución, y de conformidad con el artículo 242.4 de la Ley General Tributaria (LGT), el criterio fijado por el TEAC será vinculante para toda la Administración Tributaria. Esto implica que tanto la Agencia Tributaria como los órganos de gestión, inspección y recaudación deberán aplicar este criterio en situaciones análogas, garantizando la uniformidad y seguridad jurídica en la aplicación del régimen de impatriados.

Cabe destacar que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia de 6 de mayo de 2024 (ECLI:ES:TSJM:2024:5575), había sostenido un criterio contrario, considerando que la vivienda habitual de los impatriados debía quedar excluida de la imputación de rentas inmobiliarias, en línea con lo previsto para los residentes en el IRPF. Sin duda este criterio también encuentra argumentos de peso, como la remisión implícita al artículo 85 de la LIRPF que se deriva de la parquedad del artículo 13.1.h) de la LIRNR al definir la renta sujeta a gravamen, o el mandato general de interpretación conforme a la LIRPF que dispone el artículo 3 de la LIRNR. Y es que, desde un prisma teleológico, no deja de llamar la atención que se considere procedente la imputación de rentas inmobiliarias respecto de un inmueble en el que no se advierte una ausencia de uso efectivo, toda vez que esta es la situación elemental que justifica la configuración legal de una renta ficticia.

En todo caso, si bien la resolución del TEAC unifica el criterio administrativo, la existencia de pronunciamientos judiciales en sentido contrario mantiene viva la controversia, a la espera de una posible intervención del Tribunal Supremo que aporte seguridad jurídica definitiva sobre esta cuestión. De hecho, esta disparidad de criterios entre órganos jurisdiccionales y administrativos abre la puerta a que la cuestión pueda ser finalmente resuelta por el Tribunal Supremo, que podría pronunciarse sobre la interpretación definitiva de la normativa aplicable a los impatriados en este punto.

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