Más sobre la deducción de gastos devengados en ejercicios prescritos

El Tribunal Supremo (TS) ha resuelto, mediante su Sentencia de 7 de octubre de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:4359), un recurso de casación que vuelve a analizar cuestiones relacionadas con la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de gastos contabilizados tardíamente, y, en concreto, los límites de la Administración Tributaria para comprobar bases imponibles negativas (BINs) de ejercicios prescritos.

Así, el Auto de admisión del citado recurso de casación (de fecha 9 de octubre de 2024, ECLI:ES:TS:2024:12243A) parte de dos premisas: 

• Que el pronunciamiento del TS de 22 de marzo de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1625), sobre la contabilización tardía de gastos que proceden de ejercicios prescritos, aun conteniendo relevantes pautas interpretativas, no resuelve la problemática jurídica planteada por la recurrente. Recordemos que en esta sentencia, el TS estableció que el artículo 11.3 de la Ley 27/2014 del IS —así como, el anterior artículo 19.3 del TRLIS— no impide la deducción de un gasto contabilizado tardíamente, en el IS del periodo impositivo de su contabilización, cuando el ejercicio del devengo contable ya ha prescrito —artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT)—. La única limitación prevista en los citados artículos es la existencia de una menor tributación; es decir, no cabe deducir el gasto en el ejercicio de su contabilización si de ello se deriva una menor tributación de la que hubiera procedido de deducir el gasto en el ejercicio de su devengo. Y, a estos efectos, el TS concluyó que la prescripción del ejercicio de devengo del gasto no supone per se un supuesto de "menor tributación", como había entendido la Administración Tributaria. El análisis de esta importante sentencia se puede consultar en nuestro Legal Flash | El Supremo admite la deducción de un gasto de un ejercicio prescrito.

• Que la cuestión novedosa y, por tanto, con interés casacional, por no existir criterio jurisprudencial, era “Determinar si, cuando en el marco de una comprobación e investigación de alcance general sobre el impuesto sobre sociedades, la Inspección entiende que un determinado gasto debía haberse contabilizado en ejercicios previos a aquel en el que fue efectivamente contabilizado, el principio de inscripción contable (art. 19 TRLIS, actual art. 11 LIS) impide la comprobación de las bases imponibles negativas generadas en aquellos ejercicios previos para los que la potestad de comprobación sigue viva (art. 115 y 66.bis LGT), con la finalidad de incrementarlas en el importe del gasto correspondiente a esos periodos”.

De esta forma, mientras que en la Sentencia de 22 de marzo de 2024 el TS fijó doctrina sobre la posibilidad de deducir un gasto en el ejercicio de su registro contable cuyo devengo correspondía a un ejercicio prescrito, en el recurso que resuelve el TS se plantea si el registro contable de un gasto en un ejercicio posterior al de su devengo (y, por tanto, extemporáneo) permite modificar las BINs generadas en ejercicios anteriores prescritos en los que se devengó el citado gasto.

En el caso objeto de la sentencia se discutía la deducibilidad, en el IS, de un gasto por arrendamiento contabilizado en 2012, pero devengado en ejercicios anteriores (2001-2010). La Inspección negó la posibilidad de deducir en el ejercicio 2012 la parte del gasto que correspondía a los ejercicios prescritos (2001-2007), en atención al criterio que seguía antes del relevante pronunciamiento del TS de marzo de 2024 (y sin que se acreditara, por parte de la inspección, que la entidad estaba en un supuesto de "menor tributación"). La entidad, en desacuerdo con el criterio de la Inspección, planteó sucesivos recursos en los que optó por solicitar a la Administración, en aplicación del principio de íntegra regularización y de la normativa sobre comprobación de bases imponibles negativas (artículos 66.bis —que amplía el plazo de prescripción a 10 años—y 115 de la LGT), que incrementase las BINs de los ejercicios en los que se devengó ese gasto en el oportuno importe, permitiendo así su compensación en los ejercicios no prescritos objeto de regularización. Y es esta, como se ha comentado, la cuestión casacional que se plantea y a la que el TS en su sentencia de 7 de octubre de 2025 da respuesta.

El TS parte de la necesaria inscripción contable para que un gasto sea deducible. En el caso objeto de la sentencia la inscripción contable se produjo en 2012, lo que suponía un impedimento para aceptar su imputación a ejercicios anteriores prescritos como solicitaba el recurrente (mediante el incremento de las BINs consignadas en aquellos). En este sentido, recuerda su doctrina sobre la necesidad de imputar los errores contables (contra reservas) en el ejercicio en que se descubren, invalidando la posibilidad de acudir a una rectificación de las cuentas aprobadas.

Por otro lado, el TS realiza una interpretación conjunta de los artículos 66.bis y 66.a) de la LGT, de tal forma que de la sentencia parece desprenderse que el plazo prescriptivo de 10 años del artículo 66.bis es un plazo especial que no desplaza totalmente el plazo de prescripción de 4 años. Con base en ello, la sentencia parece concluir que no es posible alterar la base imponible de un ejercicio mediante la imputación de ingresos o gastos no contabilizados en el citado ejercicio, cuando, conforme a lo previsto en el artículo 66.a) de la LGT, haya prescrito la potestad de determinar la deuda tributaria de ese período impositivo.

De confirmarse el criterio expuesto, se limitaría la capacidad de regularización de los créditos fiscales, que el artículo 66 bis de la LGT extiende a 10 años, a aquellos casos en que estemos ante una cuestión de calificación de lo declarado en su día, mientras que si se trata de incrementar o disminuir los gastos e ingresos la comprobación y regularización administrativa solo puede alcanzar 4 años. Este criterio ha de resultar aplicable tanto para los incrementos como para las reducciones de créditos fiscales acreditados pendientes de aplicación. En el caso analizado se centra en un supuesto de incremento de las BINs, pero no se vislumbra de su contenido que deba aplicarse un criterio distinto si lo que pretendiera la administración fuera reducir las BINs. De hecho, el TS en la fijación de su doctrina casacional alude no solo al supuesto de gastos contabilizados en un ejercicio posterior a su devengo, sino también al de ingresos cuya regularización, por parte de la administración, conllevaría una reducción de las BINs.

En resumen, esta sentencia parece establecer una senda para ofrecer una mayor seguridad jurídica en materia tributaria, reforzando la protección que otorga la prescripción tanto a la Administración como a los contribuyentes, y delimita el alcance de las actuaciones de comprobación en relación con ejercicios prescritos.

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