Más sobre la acreditación tardía de deducciones en el Impuesto sobre Sociedades

El pasado julio, cuando estaba a punto de finalizar el plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2024 para la mayoría de las empresas y grupos fiscales, se hicieron públicas dos relevantes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) —resoluciones 01267/2025 y 05685/2024—, que zanjan, desde el punto de vista administrativo, el impacto y alcance que debe tener el último criterio de la Dirección General de Tributos (DGT), manifestado en sus resoluciones V1510-22 y V1511-22, de 24 de junio de 2022, sobre la forma en que deben acreditarse deducciones del IS generadas en años previos.

Recordemos que, con estas resoluciones V1510-22 y V1511-22, la DGT cambió radicalmente su criterio, al establecer que la acreditación de una deducción generada en un año previo requiere la modificación (ya sea instando o practicando la oportuna rectificación, en función del ejercicio en cuestión) de la autoliquidación del IS del citado ejercicio, sin que sea, por tanto, posible su acreditación en una autoliquidación posterior. Este criterio se apartaba de la anterior doctrina de la DGT (véase las resoluciones V0802-11, V0297-12 y V2400-14), en la que se aceptaba la acreditación del crédito fiscal en una autoliquidación posterior al del ejercicio de generación; sin que, por tanto, la acreditación de la deducción conllevara la interrupción del plazo de prescripción (del artículo 66 de la Ley 58/2003 General Tributaria) de la autoliquidación originaria, o sin que pudiera negarse la acreditación en un supuesto en que el ejercicio originario ya hubiera prescrito.

El cambio de criterio en el año 2022, claramente desfavorable para todos los contribuyentes, había planteado alguna duda sobre su impacto a los ejercicios previos. El TEAC en sus resoluciones de julio de 2025 concluye, a nuestro juicio de forma muy acertada —y como habíamos comentado en nuestras publicaciones previas—, que dicho criterio no podía aplicarse con carácter retroactivo, por el principio de protección de confianza legítima del contribuyente. Es decir, sobre la base del citado principio, la Administración Tributaria no puede regularizar situaciones tributarias pretéritas, en perjuicio del contribuyente, en las que aquel aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación ni tampoco situaciones tributarias posteriores, es decir, autoliquidaciones en las que se acrediten deducciones cuyo origen se sitúa en ejercicios cuyo plazo de autoliquidación hubiese finalizado con anterioridad a 24 de junio de 2022. Para más información sobre la concreción de este principio en este escenario por el TEAC en estas dos resoluciones puede consultar nuestro Post | Acreditación tardía de deducciones en el IS y la confianza legítima. 

Este mismo criterio es el que sigue el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR), en una reciente resolución de fecha 31 de julio de 2025, obtenida bajo la dirección letrada del equipo de litigación tributaria de Cuatrecasas.

Es cierto que el TEAR está obligado a seguir el criterio de las dos resoluciones del TEAC, ya que ambas son vinculantes para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la administración tributaria, por derivar de sendos recursos de alzada para la unificación de criterio. Sin embargo, lo relevante es que el TEAR alcanza esta conclusión sin tener conocimiento de las dos resoluciones del TEAC y en atención a los argumentos expuestos en el escrito de alegaciones preparados por nuestro equipo de Litigación Tributaria. De ahí la importancia de esta nueva resolución, en la que se concluye sobre la acreditación tardía en el IS de 2017 de deducciones de I+D+i generadas durante los ejercicios 2012 a 2016 y que no había sido originariamente aceptada por la AEAT.

El TEAR es clarísimo en lo que se refiere el principio de confianza legítima al concluir sobre los supuestos que lo generan:

“(…) generan confianza legítima, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la doctrina del TEAC, las contestaciones a Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, y también, (…) las informaciones contenidas en los Manuales prácticos elaborados por la AEAT para la cumplimentación de las correspondientes autoliquidaciones.

A sensu contrario, no generan confianza legítima ni las Sentencias de Tribunales distintos del Tribunal Supremo (Audiencia Nacional, Tribunales Superiores de Justicia); ni las Resoluciones del TEAR; ni los criterios contenidos en Resoluciones de los órganos de aplicación de los tributos”.

Nos parece destacable que el TEAR considere que existe confianza legítima por las informaciones contenidas en los Manuales prácticos elaborados por la AEAT, en tanto que criterios públicos de la Administración. Debemos advertir, no obstante, que más allá de evitar la sanción esta conclusión podría ser cuestionada por la propia Administración, en tanto que el criterio del TEAR no es vinculante para la Administración, como reconoce, acertadamente, la propia resolución.

En segundo lugar, como anticipábamos, nos parece también destacable la forma de argumentar la aplicación del principio de confianza legítima:

“De este modo, se ha de estar a los criterios que generan confianza legítima para los contribuyentes y que fueran existentes en la fecha en que la que se presentó la autoliquidación.

Si por ejemplo, un contribuyente cuando presentó su autoliquidación se ajustó a los criterios vinculantes de la DGT (los existentes en ese momento), la AEAT no podrá practicar regularización alguna en base a los nuevos “criterios” existentes en el momento en el que practique la regularización (ya sean nuevos criterios vinculantes de la DGT o nueva doctrina del TEAC o nueva jurisprudencia del TS); y en caso contrario, en vía de revisión se habría de estar la pretensión del interesado. 
(…)
Sentado lo anterior, siendo el ejercicio 2017, un periodo impositivo anterior a 2022, la entidad recurrente sí pudo en principio como defiende, aplicarse en el mismo deducciones de I+D+IT respecto de gastos en que incurrió en periodos anteriores, pese a no haberlas declarado en los ejercicios de generación (ya estuvieran prescritos o no prescritos)”.

En resumen, el principio de confianza legítima opera como un límite a la aplicación de los cambios de criterios administrativos, siendo un criterio plenamente asentado en la vía económico-administrativa.

Para más información, no dudes en contactar con nuestros especialistas de Cuatrecasas a través del Área de Conocimiento e Innovación.