Proyecto de normas forales para incluir el FIFO en criptomonedas

Las Haciendas Forales de Bizkaia y Gipuzkoa están tramitando sendos proyectos de Normas Forales que abordan dos cuestiones nucleares para el ecosistema de los criptoactivos —Anteproyecto de Norma Foral, por la que se establece un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud y se modifican la Norma Foral del impuesto sobre Sociedades y la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Proyecto de Norma Foral por la que se adapta la normativa tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa a las modificaciones del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y se aprueban otras modificaciones tributarias, respectivamente—. En particular, estas dos cuestiones son las siguientes:

• El método de cálculo de las alteraciones de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en el caso de transmisión/permuta de criptomonedas ("criptoactivos fungibles", según el texto vizcaíno) y
• La limitación anti-pérdidas en la regulación del IRPF cuando se reinvierte en valores homogéneos (este punto solo lo aborda el Anteproyecto vizcaíno).

En ambos casos, tal y como analizamos en nuestro Post | El TSJPV resuelve que el método FIFO no se aplica a criptomonedas, la ausencia de regulación específica sobre esta materia había generado inseguridad jurídica en el ecosistema.

En cuanto al primer punto, el criterio tradicional tanto de la Dirección General de Tributos (DGT) como de las Haciendas Forales ha sido considerar que las criptomonedas de un mismo tipo son bienes homogéneos a los efectos de aplicar el conocido como "método FIFO" (First In, First Out o "Primera entrada, Primera salida”) para determinar las criptomonedas transmitidas o permutadas y, por tanto, su valor de adquisición. Es decir, el método FIFO supone que se deban entender transmitidas las primeras criptomonedas adquiridas titularidad del transmitente (con su respectivo coste de adquisición).

Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (mediante las sentencias de 9 de enero de 2025 —ECLI:ES:TSJPV:2025:41— de 20 de marzo de 2025 —ECLI:ES:TSJPV:2025:1078— y de 22 de abril de 2025 —ECLI:ES:TSJPV:2025:1712—) negó que existiera habilitación normativa para imponer la aplicación del FIFO a estos efectos.

Como reacción, las Haciendas Forales de Bizkaia y Gipuzkoa están tramitando las modificaciones indicadas en sus respectivas Normas Forales del IRPF para que el método FIFO resulte aplicable a las criptomonedas ("criptoactivos fungibles", según el texto vizcaíno) con efectos desde el 1 de enero de 2025. En consecuencia, en el IRPF en curso —que se presentará en junio de 2026—, si se aprobaran las modificaciones proyectadas, se aplicaría el método FIFO a las criptomonedas, habiendo definido ambas normas el concepto de criptomonedas de un mismo tipo (o "criptoactivos fungibles", en terminología vizcaína) como aquellas “unidades o fracciones de unidades que tengan su origen en un mismo protocolo informático y posean las mismas características”.

Aunque no se aclara expresamente, parece razonable entender que dicho método FIFO deberá aplicarse a nivel global por contribuyente, como ya se aplica en otros casos. Esto es así dado que, el hecho de que “las criptomonedas se adquieran y transmitan en diferentes casas de cambio o “exchanges” no constituye una circunstancia que altere la homogeneidad de las referidas monedas virtuales”, según había concluido la DGT (entre otras, en contestaciones a consultas vinculantes con referencias V1604-18, V0975-22 y V2520-22) que coincide con la posición de la Inspección y del TEAF de Gipuzkoa en su Resolución revocada por las sentencias del TSJPV. En definitiva, el criterio administrativo parte de la premisa que no se aplica un criterio FIFO por cada casa de cambio, sino que ha de tenerse en cuenta el cómputo global de criptomonedas adquiridos en todas ellas.

La segunda cuestión histórica, que se planteaba en la inversión de criptoactivos, es la potencial aplicación de la norma que limita la aplicación de pérdidas en caso de recompra. Esta cuestión fue objeto de análisis —para Territorio Común— en nuestro Legal Flash | Criptomonedas y seguros: nuevas obligaciones de información, donde ya expusimos que la Ley del IRPF contiene tres reglas —contenidas en los apartados e), f) y g) del artículo 33.5 de la Ley del IRPF— que pretenden evitar que un contribuyente compute la pérdida derivada de la transmisión de un activo, si lo recompra en un determinado plazo, en tanto que se considera que, manteniéndose el activo, no se debe permitir computar fiscalmente la pérdida. En este sentido, la norma establece que esta pérdida se diferirá hasta la transmisión definitiva del elemento patrimonial.

Como hemos anticipado, la norma presenta tres modalidades: activos determinados, valores cotizados homogéneos y valores no cotizados homogéneos. Parece evidente que las criptomonedas deberían caer, en principio, en la primera modalidad, en tanto que no son valores, dado que la Administración no considera las criptomonedas como valores (se pueden consultar las contestaciones a consultas vinculantes con números de referencia V1149-18, V1766-22 o V2520-22). Por tanto, fuera de los supuestos de tokens que representen valores negociables, la norma que debería aplicarse es la referente a la recompra del mismo elemento patrimonial.

La peculiaridad de esa norma era (y es) la falta de referencia a "bienes homogéneos", en tanto que la norma regula expresamente el tratamiento de los valores homogéneos en los otros dos casos previstos. Por tanto, si se interpreta que el activo recomprado debe ser estrictamente el mismo activo, rara vez resultará de aplicación esta regla en criptomonedas, con lo que los supuestos afectados por el no cómputo de las pérdidas serán residuales o prácticamente inexistentes.

Estas mismas dudas se han venido planteando en los Territorios Forales cuyas Normas Forales del IRPF contienen reglas idénticas a las mencionadas en Territorio Común.

La diferencia es que recientemente el Tribunal de Justicia del País Vasco, en las sentencias citadas, ha indicado que “tampoco puede establecerse una relación de equivalencia entre los valores homogéneos (…) —"concepto de valores o participaciones homogéneos"— y las criptomonedas, y el amparo de esa "extensión" en título habilitante de esa Norma Foral, conforme requiere el principio de "reserva de ley" en punto a la determinación de la base imponible y cualquier otro elemento relacionado directamente con la estimación de la deuda tributaria”.

Es decir, el TSJPV cerraba la puerta a considerar las monedas virtuales como "valores homogéneos" a falta de previsión expresa. Como consecuencia de esta sentencia, Bizkaia (Gipuzkoa y Álava, por el momento, no proponen modificar sus normas forales) propone incluir, también con efectos 1 de enero de 2025, una nueva letra al artículo 43 de la Norma Foral 13/2013 del IRPF —con una regulación equivalente al artículo 33.5 de la Ley del IRPF de territorio común— para habilitar la limitación respecto de las pérdidas patrimoniales “derivadas de las transmisiones de criptoactivos fungibles, cuando el o la contribuyente hubiera adquirido activos del mismo tipo dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones”.

Por último, conviene destacar que el hecho de que los territorios forales vascos comiencen a incorporar estas previsiones no implica su automática aplicabilidad en territorio común, más bien puede constituir un argumento adicional a favor de considerar que, sin previsión normativa, estas reglas no deberían resultar de aplicación.

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