Novedades sobre rehabilitación y renuncia a la exención de IVA

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 24 de marzo de 2026 (RG 00/03613/2024) analiza dos aspectos relacionados con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de interés para el sector inmobiliario: en primer lugar, los requisitos que deben concurrir para calificar una operación como rehabilitación; y, en segundo lugar, la admisibilidad de la renuncia tácita a la exención en el caso de segunda transmisión de inmuebles.

Ambos asuntos derivan de una transmisión de una edificación que se consideró —por las entidades transmitente y adquirente— que estaba sujeta y no exenta al IVA, por tratarse de una primera entrega de la edificación realizada tras una obra, ejecutada por la entidad transmitente, que merecía la consideración de "rehabilitación" de conformidad con la Ley 37/1992 del IVA —artículo 20.Uno.22º.A), en relación con la exención, y artículo 20.Uno.22º.B) en relación con el concepto de obras de rehabilitación—.

Recordemos que de conformidad con los artículos citados de la Ley del IVA y del artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD, y, en función de la calificación de las obras como rehabilitación y/o del ejercicio de la renuncia de la exención del IVA, el tratamiento tributario de la primera transmisión tras las obras es el siguiente: 

La Administración autonómica entendió que no se cumplían los requisitos para considerar que se había realizado una rehabilitación por la entidad transmitente. Por tanto, calificó la transmisión como una segunda entrega de edificación, y, en consecuencia, que debía tratarse como una operación sujeta y exenta de IVA. Esta conclusión suponía liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD), en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

En cambio, la entidad alegaba que las obras ejecutadas cumplían con los requisitos para ser calificadas como obras de "rehabilitación". De esta forma, la operación estaba sujeta y no exenta de IVA —y no sujeta a TPO—. También alegaba, subsidiariamente, que debía entenderse que las partes habían renunciado a la exención del IVA, de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley del IVA, lo que suponía considerar, de nuevo, que la operación estaba sujeta y no exenta de IVA, y, en consecuencia no sujeta a TPO. 

Sobre el concepto de rehabilitación en el IVA

La primera cuestión discutida era si se cumplían con los requisitos previstos en la normativa del IVA para considerar que se había producido una rehabilitación. El concepto de rehabilitación a efectos del IVA se ha modificado en diversas ocasiones. La redacción vigente (y aplicable al caso, en atención al año en que se produjo la transmisión) exige que concurran dos requisitos —en la doctrina clásica de la Dirección General de Tributos (DGT) reflejada en multitud de consultas, por ejemplo y por citar las más recientes, V0860-26 o V0959-26—:

• Requisito cualitativo: “se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación”. Tras la modificación del artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley del IVA por el Real Decreto-ley 6/2010, este artículo prevé que se considerarán obras conexas a las de rehabilitación determinadas obras “cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada”.
• Requisito cuantitativo: se entenderá cumplido cuando “el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo”.

La controversia principal con la Administración tributaria se encuentra en el requisito cualitativo, porque es habitual que las denominadas obras conexas superen en importe al resto de obras y, por lo tanto, según el literal de la norma y el criterio administrativo, impiden cumplir con el requisito cualitativo. En este sentido, el TEAC ha emitido tres resoluciones (la resolución objeto de comentario y las resoluciones de 22 de febrero de 2022 —RG 00/05874/2019— y de 21 de noviembre de 2022 —RG 00/05745/2020—) con este criterio. La de noviembre de 2022 concluye que:

El requisito de que el coste de una obra conexa a una obra estructural sea inferior al coste de la propia obra estructural es coherente con el principio de accesoriedad en virtud del cual lo accesorio nunca puede superar a lo principal.

En otro caso se desvirtuaría el concepto de obras de rehabilitación, muy ligado al de construcción de edificios nuevos, ya que siendo el coste de las obras conexas muy elevado respecto del total coste del proyecto, bastaría llevar a cabo mínimamente una obra estructural, aunque su coste sea muy bajo, para calificar así las obras como de rehabilitación.

En cambio, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (en tres sentencias de 31 de mayo de 2016 —ECLI:ES:TSJM:2016:6850—, 9 de diciembre de 2024 —ECLI:ES:TSJM:2024:15888— y 14 de abril de 2025 —ECLI:ES:TSJM:2025:5434—) aceptó un criterio distinto:

“lo esencial y donde hemos de centrarnos, que más de un 50% de los gastos debe corresponder a tres conceptos. Lo que suceda en el otro 50% no es relevante para la norma. La naturaleza rehabilitadora de la obra se alcanza cuando aquel primer 50% reúna determinadas condiciones. Superado aquel 50% la obra que ya se considera de rehabilitación no dejará de serlo por razón de que el resto se invierta en obra no conexa siquiera, con menor razón si la ejecutada es obra conexa”.

Para ver la diferencia entre ambos criterios podemos analizar un sencillo ejemplo en el que existe un proyecto de 3 millones de euros, donde las obras estructurales ascienden a 1 millón de euros, las conexas a 1,2 millones de euros y las de ornato (fuera del cómputo) a 0,8 millones de euros.

En este caso, la Administración, en atención al criterio que sigue, consideraría que las obras conexas son superiores a las estructurales, por lo que no se trataría de un supuesto de rehabilitación. En cambio, con el criterio del TSJ de Madrid se llegaría a otra conclusión, ya que se puede superar el 50% del coste del proyecto con 1 millón de euros de obras estructurales y con 500.000,01 euros de obras conexas.

Dada esta disparidad de criterios (que también se ha reproducido a nivel de Tribunales Superiores de Justicia), el Tribunal Supremo (TS) ha admitido un recurso de casación —Auto de 15 de abril de 2026 (ECLI:ES:TS:2026:3665A)— en el que se plantea esta cuestión casacional: si se cumple el denominado, por la DGT, requisito cualitativo “cuando más del 50% del gasto total se destine a obras de rehabilitación pura o a obras análogas o conexas, con independencia de que el coste de las obras conexas supere al de las obras estructurales o análogas siempre que dentro del porcentaje del 50% el coste total de la obra conexa sea inferior al derivado de las obras de rehabilitación pura y de las obras análogas a éstas”.

De esta forma, el TS zanjará esta importantísima cuestión que tanta litigiosidad acarrea.

En cualquier caso, el TEAC, en su resolución de 24 de marzo de 2026, niega el cumplimiento del requisito cualitativo atendiendo al análisis numérico del caso concreto. Según el TEAC, partiendo del coste total del proyecto de 6.603.609,69 euros, se debían calificar obras estructurales y análogas un importe de 1.048.410,04 euros, mientras que las obras conexas eran de 1.526.950,58 euros. Con estos números resulta evidente que, aunque se sumaran las dos partidas (2.575.360,62 euros), no se excedería del 50% coste total del proyecto (3.301.804,85). 

Por tanto, la conclusión preliminar del TEAC sería que se necesita que opere la renuncia a la exención del IVA para que la operación no tribute por TPO.

La renuncia tácita

Ante esta situación, el contribuyente alegó que habría que admitir la aplicación de la renuncia a la exención de IVA (prevista en el artículo 20.Dos de la Ley del IVA).

 El TEAC recuerda su doctrina reiterada y manifiesta que “si ambas partes (vendedor y comprador) son sujetos pasivos del IVA, actuando en el marco de una operación empresarial, pueden sujetar la operación a dicho tributo, sin que resulte esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa y sin más requisitos formales (como la comunicación que debe emitir el comprador al vendedor en relación con su carácter de empresario o profesional y su derecho a la deducción íntegra del impuesto) que la constancia de que se haya repercutido el impuesto en la propia escritura, pues de esta forma es incuestionable que tanto adquirente como transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta a IVA, evitando así que excesivas exigencias formales puedan romper, en contra de la voluntad de las partes contratantes, la cadena de las deducciones producida por las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias”.

El criterio del TEAC resulta muy razonable. No obstante, debe advertirse que la renuncia a la exención del IVA no solo puede ejercitarse cuando el adquirente tiene derecho a la deducción íntegra del IVA soportado. Con la modificación del artículo 20.Dos de la Ley del IVA, por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, desde el 1 de enero de 2015, la renuncia a la exención del IVA en operaciones inmobiliarias se extendió a supuestos en que el adquirente tiene derecho a la deducción parcial del IVA soportado.

En definitiva, el TEAC aplicando la doctrina al caso, considera que se ha acreditado la constancia en la escritura de la sujeción de la operación a IVA, la repercusión del IVA y que el adquirente es empresario con derecho a deducción, por lo que procede considerar que se puede “considerar efectuada la renuncia tácita a la exención del IVA”.

Esta doctrina administrativa que admite la renuncia tácita a la exención del IVA resulta favorable para los contribuyentes y mejora la seguridad jurídica en operaciones inmobiliarias de rehabilitación ante las dificultades que, hasta el momento, supone cumplir el requisito cualitativo para su consideración como tal.

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