Píldoras para el Pilar Dos: declaración y comprobación

Como es sabido, la Directiva 2022/2523 del Pilar Dos, comentada en nuestro Legal Flash | En vigor la Directiva de tributación global mínima, ha sido transpuesta en España a través de la Ley 7/2024 que aprueba el Impuesto Complementario (LIC), comentada en nuestro Legal Flash | Guía del Impuesto Complementario (Pilar Dos).

Esta nueva y compleja normativa impone un gravamen global del 15 % con numerosos interrogantes. En esta ocasión, nos detendremos en las cuestiones de naturaleza formal, pues el desarrollo de este gravamen mínimo requiere la introducción de varias y complejas obligaciones en materia de compliance, algunas puramente domésticas y otras con un marcado carácter internacional. Como es lógico, las declaraciones que ello genere suponen elementos centrales en una eventual comprobación administrativa del Impuesto Complementario.

En los siguientes apartados, tras realizar una exposición general y comparativa de estas obligaciones formales, desarrollaremos las principales características de la triple tipología de declaraciones tributarias en las que dichas obligaciones se concretan. Conviene destacar, en todo caso, que el diseño definitivo de estas declaraciones no es todavía definitivo, pues los modelos oficiales no han sido todavía aprobados y publicados en el Boletín Oficial del Estado (BOE).

Un Impuesto Complementario, tres declaraciones tributarias

Las obligaciones formales asociadas al Pilar Dos dan lugar a tres declaraciones tributarias (modelos 240, 241 y 242) que pueden ser objeto de clasificación desde diversas perspectivas.

Por ejemplo, desde el prisma de su carácter doméstico o transfronterizo, aparece por un lado la declaración informativa (GloBE Information Return o GIR) que regula el artículo 47 de la LIC (modelo 241), con un marcado carácter internacional. De hecho, como veremos, con independencia de la Administración Tributaria ante la que se presente la declaración, el sistema está diseñado para que la misma se comparta entre las administraciones de los diferentes países. Por otro lado, aparecen dos tipos de declaraciones con un carácter nacional pues exclusivamente deben presentarse ante la Administración Tributaria española: la propia autoliquidación del impuesto, regulada en los artículos 50 y 51 de la LIC (modelo 242), y la comunicación a la que hace referencia el artículo 47.3 in fine de la LIC (modelo 240)

El punto de vista de la naturaleza de estas declaraciones, tanto la GloBE Information Return (modelo 241) como la mencionada comunicación (modelo 240) son de carácter puramente informativo; esto es, su objeto es proporcionar información a la Administración Tributaria sin que en las mismas se derive el ingreso de ninguna cuota tributaria. Sin embargo, la autoliquidación del impuesto (modelo 241), aunque también incluye cierta información de relevancia como a continuación veremos, tiene como principal objeto el ingreso de la cuota de Impuesto Complementario en España en cualquiera de sus modalidades (Nacional, Primario o Secundario).

Declaración informativa (modelo 241)

La GIR supone un documento básico en funcionamiento del Pilar Dos, pues está llamada a recoger toda la información relevante del grupo a los efectos de su eventual análisis por todas las jurisdicciones en las que dicho grupo esté presente. Es decir, supone un instrumento básico para la necesaria coordinación internacional en la aplicación del gravamen mínimo global.

Como ya hemos comentado en alguna ocasión —puede consultarse nuestro Post | Píldoras para el Pilar Dos: fases de análisis—, su diseño obedece al orden de aplicación práctico de esta normativa, pues concreta de forma sucesiva sus fases de análisis. Esto es, recoge en primer lugar la información relativa a la composición del grupo, posteriormente desglosa el examen de la situación sustantiva del grupo en la jurisdicción en cuestión y finalmente aborda el funcionamiento de las reglas de recaudación que procedan. La estructura propuesta en el borrador español publicado mantiene también este orden, aunque no concreta ni organiza de igual forma las diferentes informaciones requeridas. En todo caso deberá estarse al diseño final del modelo 241, que podría no quedar definitivamente desglosado hasta su incorporación a la sede electrónica de la Agencia Tributaria.

Del contenido de los artículos 16 a 30 del Reglamento del Impuesto o RIC —puede consultarse nuestro Post | El Reglamento del Impuesto Complementario entra en vigor— se confirma la complejidad que supone esta declaración, pues en principio requiere al grupo facilitar la información relevante respecto de todas sus entidades constitutivas. Esto es, el enfoque general requiere un análisis entidad por entidad que, sin embargo, la disposición transitoria 2ª del RIC posterga transitoriamente hasta 2029 en relación con las jurisdicciones donde no aflore cuota para el grupo o donde dicha cuota no requiera su asignación de forma individualizada a cada entidad. En todo caso, como se ha apuntado, supone el documento esencial que cualquier Administración Tributaria debe examinar para la comprobación del tributo.

Aunque el apartado 2 del artículo 47 de la LIC impone la obligación de presentar esta declaración a todas las entidades del grupo, su apartado 3 confirma que todas quedan liberados siempre que la GIR sea presentada por una de ellas siempre que lo haga en una jurisdicción que a su vez se haya comprometido a compartir la declaración con el resto de las jurisdicciones involucradas. En concreto, la norma permite al grupo elegir si esta declaración es presentada por la UPE o por otra entidad designada por el grupo ante la Administración Tributaria de su jurisdicción.

Autoliquidación del impuesto (modelo 242)

La recaudación del Impuesto Complementario requiere, como es lógico, la declaración y liquidación del tributo. Es decir, sin perjuicio de la información detallada que el grupo haya facilitado (ante la Administración española u otra extranjera), en todo caso debe autoliquidar el Impuesto e ingresar, en su caso, la cuota correspondiente ante la Administración Tributaria española.

Ante la existencia de diferentes regímenes tributarios en el territorio nacional, el impacto del Pilar Dos en los diferentes territorios forales se ha configurado como un tributo concertado de normativa autónoma, lo cual demanda el oportuno desarrollo legislativo en cada territorio. A su vez, el hecho de que la jurisdicción española sea única (véase el artículo 25.1 de la LIC a los efectos del Impuesto Complementario Nacional) no descarta que los grupos sometidos a estos diferentes regímenes se vean obligados a cumplimentar sus obligaciones ante cada una de las Administraciones competentes. A estos efectos destaca la obligación legal de informar en cada autoliquidación de los detalles de la determinación del importe líquido que debe ingresarse en cada Administración, cuyo criterio de reparto más habitual (volumen de operaciones) no coincide con el criterio de individualización de la cuota de la jurisdicción (proporción sobre ganancias – artículo 24.5 de la LIC). Quizás sea esta la tarea de naturaleza informativa más relevante incluida en la autoliquidación, toda vez que la remisión a la GIR presentada permite evitar la inclusión de datos ya informados allí.

Según el artículo 6.5 de la LIC, el obligado a presentar esta autoliquidación es el sustituto del contribuyente que, para el caso de grupos españoles, será la entidad matriz última o UPE. Ahora bien, esta UPE da cumplimiento a una obligación que incumbe a cada uno de los contribuyentes del Impuesto Complementario (en sus diferentes modalidades); por lo tanto, tal y como hemos tenido ocasión de destacar —puede consultarse nuestro Post | El Reglamento del Impuesto Complementario entra en vigor—, la técnica tributaria y el uso del plural en el artículo 32 del RIC parecen conducir a la presentación de tantas autoliquidaciones como contribuyentes. No obstante, el detalle de la información sobre el reparto entre la Administración de territorio común y forales parece asumir la existencia de una única declaración (toda vez que el cuadro facilitado incluye varias líneas para informar de varios NIF).

Nótese cómo, de acuerdo con el artículo 32.1 del RIC, esta autoliquidación debe presentarse con independencia de que la cuota resultante sea positiva o nula. En un gravamen complementario resulta lógico que la misma no resulte una cantidad a devolver, aunque, según se planteó respecto del análisis del artículo 21 de la LIC —puede consultarse nuestro Post | Píldoras para el Pilar Dos: el gasto por impuesto—, los ajustes del gravamen de ejercicios posteriores quizás deberían haberlo permitido en una configuración más neutral.

Comunicación (modelo 240)

Finalmente, se prevé un modelo separado que complementa, a efectos domésticos, la declaración informativa o GIR, pues en esencia tiene como objetivo identificar a las entidades constitutivas del grupo en España, así como a su UPE y a la entidad que presenta la GIR. De hecho, podría plantearse que se solapa, pues procede presentar esta comunicación incluso si el grupo presenta la GIR ante la Administración Tributaria española.

Todas las entidades del grupo en España están llamadas a realizar esta comunicación, aunque en este caso la normativa sí prevé expresamente la suficiencia de una única comunicación relativa al conjunto de ellas (artículo 18.1 del RIC).

Régimen sancionador

No se dispuesto ninguna norma específica en relación con la imposición de sanciones relativas a la aplicación sustantiva del Impuesto Complementario, por lo que cabe entender que resultarán de aplicación los artículos 191 y siguientes de la Ley General Tributaria. De qué forma lo hagan atendiendo al principio de culpabilidad bajo las particularidades características que rodean a esta imposición complementaria es una cuestión que todavía no puede concretarse; ahora bien, debe recordarse el llamamiento de la OCDE a la necesidad de tener en cuenta estas circunstancias y la excepcionalidad que debería presentar el régimen sancionador en este ámbito (Safe harbours and penalty relief). Ahora bien, debe recordarse que la LIC sí regula un régimen sancionador específico relativo a las declaraciones que hemos identificado con un carácter informativo.

Respecto a la declaración internacional o GIR, el artículo 48.1 de la LIC regula dos infracciones graves: (a) la falta de presentación en plazo y (b) la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos (infracciones incompatibles con los artículos 198 y 199 de la LGT). En ambos casos la infracción es grave y la sanción se fija en torno a 10.000 euros por cada dato o conjunto de datos con un límite máximo del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del grupo (incluyendo las entidades excluidas). Los importes se reducen a la mitad si la declaración se presenta fuera de plazo y sin requerimiento previo; en concreto, si con ello se aportan de forma extemporánea nuevos datos, no se considera cometida la infracción de la letra (b) sino que la sanción se impondrá respecto de lo declarado fuera de plazo.

En todo caso nótese cómo la falta de presentación podría ser una infracción cometida por todas las entidades españolas del grupo, pues estando todas llamadas a cumplir esta obligación, nunca habrán quedado eximidas de la misma y por lo tanto todas ellas estarían cometido el tipo infractor (siempre que, lógicamente, se cumplan las condiciones generales necesarias que requiere el procedimiento administrativo sancionador). Por su parte, una presentación con errores por parte de la UPE o de la entidad designada debería ser considerada una infracción cometida solo por la entidad que ha presentado la declaración.

Respecto a la comunicación, el artículo 48.2 de la LIC califica como infracción grave su falta de presentación en plazo con una sanción de 10.000 €. Como no es claro si la obligación de "cualquier entidad" es de todas o del grupo, no es claro si la sanción será única o multiplicada por las entidades españolas del grupo.

Plazos de declaración

Tal y como se desarrolló en nuestro análisis de la LIC —puede consultarse nuestro Legal Flash | Guía del Impuesto Complementario (Pilar Dos), estas declaraciones tributarias se rigen por diferentes plazos, tanto a efectos sustantivos como transitorios.

En el siguiente diagrama recordamos nuevamente los plazos referidos para la presentación de las diferentes declaraciones junto con el propio Impuesto sobre Sociedades (IS). Se asume que el ejercicio social indicado en las cuentas consolidadas coincide con el año natural (se emplea una leyenda de colores para el seguimiento de las obligaciones vinculadas a cada ejercicio) y se indica exclusivamente la fecha de finalización de cada uno de dichos plazos. Como es sabido, se observa cómo en el verano de 2026 se presentará la liquidación del IS de 2025 junto con el IC de 2024.

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