Píldoras para el Pilar Dos: el gasto por impuesto

Como es sabido, la Directiva 2022/2523 del Pilar Dos, comentada en nuestro Legal Flash | En vigor la Directiva de tributación global mínima, ha sido transpuesta en España a través de la Ley 7/2024 que aprueba el Impuesto Complementario (LIC), comentada en nuestro Legal Flash | Guía del Impuesto Complementario (Pilar Dos).

Esta nueva y compleja normativa impone un gravamen global del 15 % con numerosos interrogantes. En esta ocasión, nos detendremos en uno de los aspectos más complejos en la fase de análisis jurisdiccional —puede consultarse nuestro Post | Píldoras para el Pilar Dos: fases de análisis— la determinación del gasto por impuesto apto que debe computarse en el numerador del tipo impositivo efectivo. Lógicamente, en un impuesto que persigue asegurar un gravamen mínimo, la constatación de cuáles han sido los tributos efectivamente soportados por el grupo en la jurisdicción supone un elemento central del análisis.

En el esquema diseñado a nivel internacional este análisis parte del gasto por impuesto corriente registrado en las cuentas individuales de la entidad, determinado de acuerdo con el estándar contable relevante (que, en la inmensidad de los casos, será el empleado por la UPE a efectos de consolidación – artículo 9.1 de la LIC). Veremos a continuación cómo la norma se ocupa de identificar cuáles son los impuestos computables, denominados impuestos cubiertos (artículo 16 de la LIC). Sobre dicho importe deben practicarse ciertos ajustes, entre los cuales aparece el gasto por impuesto diferido (artículo 17 y siguientes de la LIC). La práctica de estos ajustes sobre el gasto por impuesto corriente aflora el concepto de impuesto cubierto ajustado, que debe ser agregado a nivel de la jurisdicción (artículo 15 de la LIC) para dar con el importe que debe figurar en el numerador del tipo impositivo efectivo o ETR (artículo 22 de la LIC) del grupo en dicha jurisdicción.

Debe recordarse que este detallado análisis resulta procedente siempre que el grupo no opte por la aplicación de puertos seguros en la jurisdicción. Por ejemplo, en el caso de los puertos seguros transitorios regulados en la disposición transitoria 4ª de la LIC, el concepto de impuestos cubiertos simplificados de su apartado 1.g) y relevante para el test del ETR simplificado de su apartado 2.b) requiere tomar el gasto total por impuesto de las entidades ubicadas en la jurisdicción; no obstante, dicho importe no debe ser objeto de todos estos ajustes sino de algunos muy concretos —puede consultarse nuestro Post | Píldoras para el Pilar Dos: puertos seguros—.

Concepto de impuesto cubierto

La primera tarea en el análisis del gasto por impuesto consiste en identificar cuáles son los conceptos impositivos que están llamados a poner de manifiesto si el gravamen soportado por el grupo en la jurisdicción es suficiente o no. Como a continuación se comprobará, la norma contempla su propio concepto de impuesto que no está predeterminado ni por la normativa local ni por el tratamiento contable, lo que obliga a los grupos a una labor de clasificación de los gravámenes soportados como "aptos" o "no aptos".

En este ejercicio debe tenerse en cuenta que el artículo 16.1 de la LIC dispone una delimitación positiva en torno a cuatro categorías. En esta probablemente el rol central lo represente su letra a), que incluye los impuestos registrados en el resultado y que graven la renta/beneficios de la entidad o que se le atribuyan por su participación en otra entidad —de forma paradigmática, el Impuesto sobre Sociedades (IS)—. También se incluyen los impuestos que graven los beneficios distribuidos en regímenes de distribución admisibles (sistemas que disponen el gravamen del beneficio societario, no en su obtención, sino en su distribución a los socios), los impuestos que sustituyan el impuesto general que grave la renta/beneficios —esto es, un rol como el otorgado al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)— y los impuestos sobre el capital (fondos propios) de la entidad.

De forma indirecta, esta configuración realiza una delimitación negativa al excluir todas aquellas contribuciones públicas que no resulten encuadrables en ninguna de las referidas categorías, como los impuestos indirectos o las cotizaciones sociales soportadas por la empresa. Las dudas conceptuales en torno a la naturaleza jurídica de ciertos tributos, cuestión muy en boga recientemente en España, se trasladan también a este ámbito. Adicionalmente, los apartados 2 y 3 de este artículo 16 de la LIC llevan a cabo una delimitación negativa expresa de ciertos supuestos. En concreto, quedan excluidos los impuestos derivados de la implementación de estas GloBE Rules (lo cual evita la circularidad en el razonamiento), los impuestos que queden anulados distribuirse el dividendo que representa el beneficio gravado (al suponer su devolución material), los impuestos que las entidades aseguradoras abonan pero que luego compensan con un ingreso al repercutirlo a sus asegurados (la exclusión pretende evitar una distorsión en el cálculo del ETR), así como el impuesto asociado a rentas que queden excluidas del resultado en la opción relativa a la transmisión de inmuebles a terceros  regulado en el artículo 10.7 LIC.

Asignación entre jurisdicciones

Otra tarea relevante y previa a la práctica de los ajustes es la asignación del gasto por impuesto entre jurisdicciones. La regla general es sencilla y coherente con la relevancia del tratamiento contable: cada entidad computa el gasto por impuesto que haya registrado en sus cuentas individuales, ya que sea satisfecho en su jurisdicción o en otra. Por lo tanto, la premisa inicial es que en la jurisdicción se agregan los gastos por impuesto contabilizados por las entidades allí localizadas (artículo 8 de la LIC).

Ahora bien, esta regla general conoce varias excepciones justificadas en la insuficiencia del tratamiento contable. En concreto, podrían destacarse cinco supuestos en los que el gasto por impuesto "se trasvasa":

• En el caso de dividendos satisfechos por otra entidad del grupo, de acuerdo con el artículo 20.5 de la LIC, el impuesto soportado por la entidad perceptora no se asigna a su jurisdicción, sino a la jurisdicción de la filial pagadora como una suerte de gravamen adicional sui generis de su beneficio. Esta alteración permite el cómputo del impuesto que haya gravado al dividendo, obviando su condición como renta excluida (artículo 10.2.b) de la LIC). Debe destacarse cómo este trasvase a la jurisdicción de la filial pagadora no permite, sin embargo, computar el gasto por impuesto adicional soportado en la jurisdicción de la matriz a los efectos del Impuesto Complementario Nacional cuando esa filial sea española (artículo 25.3.d) de la LIC).
• En el caso de los establecimientos permanentes (EP) extranjeros, su condición de entidad constitutiva separada choca con la inclusión natural de las rentas obtenidas a través de dicho establecimiento en las cuentas de la casa central. Esto es, el Pilar Dos identifica dos entidades, pero solo existe una contabilidad. Por ello, la tarea de asignación de las rentas del EP a su jurisdicción a efectos del denominador (artículo 12 de la LIC) se complementa con la asignación del gravamen soportado en relación con las rentas del EP (artículo 20.1 de la LIC). Nuevamente, si el EP se ubica en España, el gravamen adicional soportado por la casa central no podrá ser computado en el Impuesto Complementario Nacional (artículo 25.3.b) de la LIC). La determinación de si el impuesto adicional es soportado por la casa central o por el EP, relevante a estos últimos efectos, puede ser dudoso en un caso triangular (cuando la renta proceda de una tercera jurisdicción). También pueden plantear dudas los EP en pérdidas (en particular, por la regla especial del artículo 12.5 de la LIC a efectos del resultado).
• En el caso de entidades transparentes, el gasto por impuesto que eventualmente estas hayan contabilizado también debería ser trasvasado hacia los socios de la entidad que formen parte de su grupo (artículo 20.2 de la LIC) a los que igualmente se les habrá atribuido la renta correspondiente (artículo 13.4 de la LIC). Parece razonable entender que este trasvase se producirá también si la entidad transparente cuenta con un EP en otra jurisdicción (en línea con el artículo 12 de la LIC), pero es destacable que la norma no contemple el trasvase del gasto por impuesto a socios ajenos al grupo.
• En el caso de una entidad híbrida inversa (aquella que es transparente en su jurisdicción pero que su socio considera un contribuyente), el impuesto que en su caso soporte la entidad no se trasvasa a sus socios, sino que se mantiene en el seno de la propia entidad híbrida inversa (artículo 20.4 de la LIC).
• Cuando los socios de una entidad soporten impuestos en relación con las rentas de dicha entidad por aplicación de regímenes similares a la transparencia fiscal internacional o porque se trate de una entidad híbrida (aquella que es contribuyente en su jurisdicción pero que su socio considera transparente), este gravamen adicional soportado por los socios se asigna a la entidad en cuestión al ser estar vinculado a la renta que ella obtiene (apartados 3 y 4 del artículo 20 de la LIC). Sin embargo, este gravamen adicional tampoco será computado en el Impuesto Complementario Nacional si esta entidad participada se encuentra localizada en España (letras a) y c) del artículo 25.3 de la LIC).

Ajustes al gasto por impuesto corriente

Como se ha indicado, el análisis comienza tomando el gasto por impuesto corriente, sobre el que posteriormente, de acuerdo con el artículo 17.1 de la LIC, deben practicarse varios ajustes. Estos podrían clasificarse en cuatro categorías: reducciones, adiciones, impuestos cubiertos no registrados en el resultado e impuestos diferidos. La importancia de estos últimos justifica su análisis separado.

El artículo 17.3 de la LIC regula varias minoraciones al gasto por impuesto corriente. La primera y más relevante es la obligación de retirar el gasto por impuesto cubierto asociado a ganancias excluidas (letra a). Debe destacarse cómo la norma sigue un planteamiento aparentemente simétrico: si la renta no aparece en el denominador su gravamen no debe aparecer en el numerador. No obstante, el enfoque también es asimétrico, pues únicamente se prevé esta minoración para "retirar" el gasto por impuesto que ha grabado "ganancias" excluidas, pero no se prevé el "incremento" del (menor) gasto por impuesto asociado a la deducción de "pérdidas" excluidas. Para solventar esta situación parece plantearse la opción recogida en el artículo 9.2 del Reglamento del Impuesto o RIC —puede consultarse nuestro Post | El Reglamento del Impuesto Complementario entra en vigor—, conocida por su denominación en inglés como Equity Investment Inclusion Election. Las derivadas de esta opción, también en términos diferidos, deben ser adecuadamente ponderadas.

Con estas reducciones también se pretende asegurar que no se computa el gasto por impuesto corriente relativo a créditos fiscales reembolsables no admisibles (letra b) y el relativo impuestos reembolsados o imputados que no estén relacionados con créditos fiscales reembolsables admisibles (letra c). Asimismo, dada la incertidumbre asociada, no se permite computar el gasto por impuesto relativo a posiciones fiscales inciertas (letra d) y el que no se prevea abonar efectivamente en los siguientes tres ejercicios (letra e).

El artículo 17.2 de la LIC regula varias adiciones al gasto por impuesto corriente, cuya naturaleza es esencialmente técnica. Así, en las letras a), c) y d) respectivamente, se prevé una agregación específica de los impuestos cubiertos que se hayan contabilizado como gasto de explotación, el gasto relativo a posiciones fiscales inciertas previamente minorado y el gasto relativo a créditos fiscales reembolsables admisibles (toda vez que están llamados a incrementar el denominador – artículo 10.5 de la LIC). También se prevé una adición específica en la letra b) para el supuesto en el que el grupo no aplique el sistema de contabilidad de diferidos, sino que opte por la elección de pérdidas admisibles para computar una suerte de gasto por impuesto diferido ficticio en caso de compensar pérdidas de ejercicios anteriores (artículo 19 de la LIC).

Finalmente, el artículo 17.1.c) de la LIC asegura el cómputo de los impuestos cubiertos que no se hayan registrado en el resultado ordinario que se toma como base de análisis y por lo tanto requieren una convocatoria específica.

El gasto por impuesto diferido

Como se acaba de indicar, el gasto por impuesto diferido es un tipo de ajuste específico al gasto por impuesto corriente. Puede concretarse en dos modalidades: la general basada en la contabilidad de diferidos (artículo 18 de la LIC) y la específica limitada a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (artículo 19 de la LIC). En la gran mayoría de los casos, el grupo optará por el sistema general toda vez que permite que las diferencias entre los criterios temporales de contabilidad y fiscalidad no generen distorsiones en términos del tipo efectivo de gravamen; esto es, que una potencial disociación entre la obtención de la renta y su gravamen no aflore este gravamen complementario.

En el sistema de cálculo de este artículo 18 de la LIC, nuevamente debe partirse del gasto registrado en la contabilidad individual y practicarse ciertos ajustes, que en este caso son tanto de naturaleza cualitativa (reducciones, exclusiones y adiciones – reguladas en diferentes apartados) como de naturaleza cuantitativa (el gasto por impuesto diferido debe recalcularse -recast- al tipo del 15 % o a un tipo inferior si este fue el empleado en su contabilización, aunque siempre al 15 % si se trata de pérdidas – apartados 2 y 6 del precepto).

En la categoría de ajustes cualitativos destacan las reducciones, es decir, categorías que reducen el importe del gasto por impuesto diferido que es objeto de ajuste. Se dos tipos: una vinculada a activos por impuesto diferido (DTA) y otra vinculada a pasivos por impuesto diferido (DTL):

• El artículo 18.4 de la LIC determina la irrelevancia del criterio de reconocimiento contable en los DTA, pues ordena su impacto negativo en el gasto por impuesto (diferido) de forma extracontable. Es decir, aunque la entidad no reconozca en sus cuentas el DTA asociado a pérdidas a compensar en el futuro o a diferencias temporarias deducibles (artículo 7.3 del RIC), en todo caso su importe reduce el numerador de la entidad fruto de este ajuste. Si, posteriormente, la entidad sí refleja en su resultado la activación del DTA, dicho impacto debe anularse (artículo 18.5.c) de la LIC).
• El artículo 18.7 de la LIC contempla la situación en la que un DTL ha incrementado el gasto por impuesto en el año de su generación, pero cuya aplicación y consecuente reducción del gasto se demora demasiado en el tiempo (5 años); constatado el transcurso de este plazo sin que la contabilidad refleje la aplicación del DTL, este ajuste la impone al reducir el gasto por impuesto de forma extracontable y con ello obliga a recalcular la situación en aquel año. Si fruto de dicho recálculo sí aflora cuota del impuesto, la misma se recaudaría en el año en curso como Impuesto Complementario Adicional (artículo 30.1 de la LIC). Debe destacarse que varias categorías de DTL quedan excluidas de esta labor de seguimiento; por ejemplo, los listados en el artículo 18.8 de la LIC.

La norma regula también cinco exclusiones en el artículo 18.5. En primer lugar, a imagen de lo expuesto en relación con el impuesto corriente, pero en esta ocasión de forma verdaderamente simétrica, la letra a) excluye del ajuste del gasto por impuesto diferido el importe asociado a partidas excluidas del resultado. En segundo lugar, la letra b) excluye el gasto asociado a devengos no permitidos (supuestos excluidos nuevamente por motivos de incertidumbre: posiciones fiscales inciertas y futuros repartos de dividendos) y a devengos no reclamados (supuestos donde el grupo decide renunciar al gasto por impuesto diferido asociado a la generación de DTL para evitar el “problema” que genera el analizado artículo 18.7 de la LIC). La letra c), ya mencionada, excluye el gasto por impuesto diferido asociado al reconocimiento o valoración de DTA vinculados al criterio de reconocimiento contable (artículo 7.4 de RIC). En cuarto lugar, la letra d) excluye el gasto por impuesto diferido asociado a cambios en el tipo de gravamen de la jurisdicción, aunque este ajuste sí puede ser relevante si ello supone un cambio de estatus de en torno al umbral clave de 15% (apartados 2 y 3 del artículo 21 de la LIC). En quinto y último lugar, la letra e) deja fuera del ajuste del gasto por impuesto diferido a los créditos fiscales, de manera que ni su generación reducirá el gasto por impuesto diferido ni su aplicación lo incrementará. El rol de los créditos fiscales queda así limitado al impacto en el gasto por impuesto corriente, o en el resultado si son créditos fiscales reembolsables admisibles (artículo 10.5 de la LIC).

En el gasto por impuesto diferido las adiciones presentan también un carácter meramente técnico, pues el artículo 18.3 de la LIC se limita a permitir el incremento del gasto por impuesto respecto a la aplicación contable de un DTL que previamente fue excluido (si su devengo no fue permitido o no fue reclamado, tal y como se excluyó el incremento del gasto, ahora se anula la reducción del gasto) o que ya revirtió de forma extracontable de acuerdo con el artículo 18.7 de la LIC.

Finalmente debe tenerse en cuenta que la disposición transitoria 1ª de la LIC dispone un régimen transitorio particular que alcanza a los atributos diferidos. La idea básica es que la norma prevé el cómputo de la aplicación de estos atributos en el cálculo del ETR aun cuando su generación se haya producido en un ejercicio previo al periodo impositivo de transición (primer ejercicio en el que no resultan de aplicación los puertos seguros transitorios de la disposición transitoria 4ª de la LIC); es decir, el sistema "no pone el contador a cero" sino que es sensible a la existencia de un gravamen diferido siempre que dichos atributos se encuentren "registrados o desglosados" en las cuentas previas al año de transición. Se les requiere igualmente la mencionada obligación de recast, cuyo cálculo puede aflorar algunas dudas en términos prácticos, y se prevé también la exclusión de los ajustes de valoración o reconocimiento de los DTA.

Por otro lado, estos atributos diferidos gozan de ciertas prerrogativas dada su condición pre-Pilar Dos. En el caso de los DTA, los asociados a partidas excluidas son computables siempre que afloren en "transacciones" realizadas antes del 1 de diciembre de 2021 (apartado 3), y en todo caso son computables los asociados a la aplicación de créditos fiscales (apartado 6). Por otro lado, de acuerdo con la doctrina de la OCDE, cabe entender que los DTL generados en ejercicios previos al año de transición no quedan afectados por la obligación de recaptura al 5º año del artículo 18.7 de la LIC.

Variaciones en el gasto por impuesto

El apartado 1 del artículo 21 de la LIC se ocupa de regular el tratamiento correspondiente cuando el gasto por impuesto de un ejercicio sea objeto de una corrección en la contabilidad de un ejercicio posterior. La redacción de la norma para estos ajustes posteriores del gasto por impuesto podría conducir a entender que solo la alteración del impuesto corriente encaja en el precepto (se menciona el impuesto cubierto, no el impuesto cubierto ajustado), aunque no parece muy razonable que el gasto por impuesto diferido deba quedar excluido de estas correcciones toda vez que afectó igualmente al cálculo del ETR del año original.

El precepto dispone un tratamiento diferente en función de si este ajuste es al alza o a la baja. Cuando la contabilidad registre un incremento del gasto por impuesto de un ejercicio previo, dicho incremento se computa como mayor numerador del ETR del año en curso. Sin embargo, si lo registrado es una reducción del gasto por impuesto, dicha disminución se imputa al año previo en cuestión y demanda el recálculo del ETR de ese año, lo cual puede terminar aflorando cuota del Impuesto Complementario Adicional. La excepción son las minoraciones inferiores a 1 millón de euros, pues el grupo puede optar por imputarlas también al año en curso.

Se observa entonces cómo la norma pretende que el ETR del año previo no quede incorrectamente configurado, toda vez que demanda su recálculo tomando en consideración el gasto por impuesto ahora ya corregido; ahora bien, impone este razonable propósito exclusivamente para minoraciones de gravamen superiores a 1 millón de euros, no para el resto de los casos. Aparece por lo tanto un régimen asimétrico y poco razonable para el contribuyente de un impuesto que simplemente pretende asegurar un gravamen mínimo: una alteración posterior del gasto por impuesto puede aflorar cuota del Impuesto Complementario relativa a un ejercicio previo si el gravamen de este ejercicio termina siendo inferior, pero no sé prevé que un incremento posterior del gasto por impuesto permita solicitar la devolución de una cuota del Impuesto Complementario satisfecha por no haberse computado el futuro incremento de gravamen del grupo. También parece sorprendente la inexistencia de un régimen transitorio específico para el ajuste del gasto por impuesto asociado a ejercicios previos al año de transición.

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