La protección y la necesaria mejora de la fiscalidad de la empresa familiar

En diciembre de 1994, la Comisión Europea (CE) formuló la Recomendación 94/1069/CE, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas (la "Recomendación"), un texto breve —apenas ocho artículos— cuyo mensaje central sigue plenamente vigente treinta años después: los impuestos no pueden ser la causa de que una empresa viable desaparezca. En esta publicación analizamos el contenido esencial de la Recomendación y, sobre todo, el protagonismo que ha adquirido en la jurisprudencia española como criterio hermenéutico para interpretar la normativa que regula los beneficios fiscales a la empresa familiar.

A comienzos de los años noventa, las instituciones europeas constataron que cada año miles de empresas europeas desaparecían, no por falta de viabilidad económica, sino porque el coste fiscal asociado a su transmisión obligaba a los herederos a liquidar los activos productivos para hacer frente al pago de los impuestos de sucesiones y donaciones. Ante esta realidad, la Recomendación instó a los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para facilitar la transmisión de las pequeñas y medianas empresas con el fin de garantizar su supervivencia y el mantenimiento del empleo. En particular, su artículo 1 invitó a los Estados a completar su marco jurídico, fiscal y administrativo con, fundamentalmente, tres objetivos centrales: garantizar la continuidad de las empresas en caso de fallecimiento del empresario o de uno de los socios; evitar que los impuestos que gravan la sucesión y la donación pongan en peligro la supervivencia de la empresa; y alentar con medidas fiscales la transmisión a terceros cuando no exista sucesor en el ámbito familiar.

El artículo 6 de la Recomendación, pieza central del texto, estableció que "es conveniente garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y la donación". Para ello, invitó a los Estados miembros a reducir la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales en caso de transmisión por donación o sucesión —siempre que se mantenga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo—, a ofrecer a los herederos la posibilidad de escalonar o aplazar el pago de los derechos sucesorios y a tener en cuenta la posible disminución del valor de la empresa derivada de la propia transmisión.

España respondió a esta llamada europea. El Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, introdujo la reducción del 95 % en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) para las transmisiones mortis causa de empresas familiares, beneficio que se extendió posteriormente a las donaciones mediante la Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Desde entonces, esta reducción —regulada en el artículo 20.2.c) y artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD— constituye la pieza central del mecanismo aprobado —siguiendo la Recomendación— para aligerar la carga fiscal en el relevo generacional de las empresas familiares en España, si bien su acceso ha dependido durante años de una interpretación administrativa que, en no pocas ocasiones, ha resultado excesivamente restrictiva.

Nuestro Tribunal Supremo (TS) ha invocado la Recomendación de manera reiterada y consistente como criterio hermenéutico para corregir esas interpretaciones restrictivas, construyendo una doctrina de interpretación finalista de extraordinaria relevancia práctica. La expresión clásica de esta doctrina aparece en la STS de 18 de marzo de 2009 (ECLI:ES:TS:2009:1657) y ha sido reproducida en numerosas sentencias posteriores: la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD "es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la Recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 1994 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento". De esta premisa, el TS extrae una consecuencia decisiva: ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite su transmisión evitando una eventual liquidación, lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.

Esta doctrina no es un pronunciamiento aislado, sino una línea jurisprudencial consolidada a lo largo de más de quince años en casi una veintena de resoluciones del Alto Tribunal. Entre los pronunciamientos más relevantes, y sin ánimo de citarlos todos, cabe destacar las SSTS de 12 de marzo de 2009 (ECLI:ES:TS:2009:1578) y 10 de junio de 2009 (ECLI:ES:TS:2009:4228), que establecieron que la percepción de una pensión de jubilación no impide el derecho a la aplicación de los beneficios fiscales a la empresa familiar; la STS de 26 de mayo de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:2380), que reiteró que no se desprenden diferencias de trato en la reducción según quién sea —el causante o un familiar— el que haya desarrollado las funciones directivas, y que en caso de duda debe prevalecer la interpretación finalista; la STS de 10 de enero de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:15) y la STS de 31 de octubre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5522), que ratificaron que la interpretación finalista debe prevalecer, "máxime cuando lo que se pretende con la aplicación de la citada reducción es la concesión de un incentivo fiscal a las empresas familiares para favorecer en la medida de lo posible la transmisión de sus participaciones dentro del seno familiar y, en particular, su relevo generacional y la protección y continuidad del negocio de dichas empresas". Respecto a las dos últimas sentencias citadas puede consultarse nuestro Legal Flash | El Tribunal Supremo fija doctrina sobre la donación de la empresa familiar y el Post | Aplicación de los beneficios de la empresa familiar en el ISD.

Ha sido en 2025 y 2026 cuando el TS ha desplegado con mayor ambición las consecuencias prácticas de esta doctrina, citando expresamente la Recomendación como fundamento de sus decisiones. La STS de 14 de julio de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:3472) concluyó que basta con cumplir los requisitos legales de empleado —y de local, al analizar un supuesto previo a la modificación que eliminó esta exigencia— para que la actividad de arrendamiento de inmuebles sea considerada económica a efectos de la reducción en el ISD, sin que quepa exigir un requisito adicional de "razonabilidad económica" de la contratación como venía exigiendo, en la práctica, la Administración tributaria. El Tribunal advirtió expresamente que "la interpretación que ha realizado esta Sala respecto de los requisitos del artículo 27.2 LIRPF en relación con otros impuestos no resulta automáticamente trasladable para la interpretación del cumplimiento de estos requisitos en el impuesto sobre sucesiones, dada la interpretación finalista que debe hacerse de las normas examinadas". Para un mayor detalle puede consultarse nuestro Post | Arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

Con mismo fundamento, las SSTS de 14, 16 y 17 de julio de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:3476, ECLI:ES:TS:2025:3474, ECLI:ES:TS:2025:3491 y ECLI:ES:TS:2025:3620) resolvieron que no debe rechazarse el carácter laboral del contrato suscrito entre una comunidad de bienes y uno de sus comuneros por la sola circunstancia de ser partícipe de la comunidad la persona contratada. El Tribunal declaró que "este precepto debe interpretarse a la luz de los principios interpretativos que han sido auspiciados desde la esfera del TJUE (Recomendación 94/1069/CE), de modo que se debe propiciar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión, asumiendo una interpretación finalista que supere una concepción estrictamente formal". Respecto a estas sentencias puede consultarse nuestro Post | Aplicación del régimen de la empresa familiar por las comunidades de bienes. En la misma línea, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 25 de marzo de 2021 (referencia 2633/2019) —confirmada por el TS en julio de 2025— citó textualmente el artículo 6 de la Recomendación para concluir que negar la aplicación de la reducción por motivos puramente formales "implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma, aspectos que deben primar en casos de duda".

Ya en 2026, la STS de 17, 19 y 20 de febrero y 2 de marzo de 2026 (ECLI:ES:TS:2026:637, ECLI:ES:TS:2026:871, ECLI:ES:TS:2026:640, ECLI:ES:TS:2026:874 y ECLI:ES:TS:2026:1086) han consolidado el concepto de "integración funcional" en grupos empresariales: la exigencia de empleado a jornada completa puede entenderse satisfecha cuando la gestión se realiza con medios humanos del grupo, siempre que la actividad de la filial no sea meramente pasiva, sino funcionalmente esencial para el grupo del que forma parte. En este sentido puede consultarse nuestro Legal Flash | La actividad económica de alquiler de inmuebles en la empresa familiar.

A nuestro juicio, la Recomendación no ha agotado su potencial. Si el TS la ha utilizado con éxito para flexibilizar el concepto de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles, para admitir la contratación de comuneros como empleados a efectos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y para reconocer la integración funcional de los grupos empresariales, el mismo razonamiento debiera ser aplicable para abordar otras cuestiones pendientes que siguen generando inseguridad jurídica a las empresas familiares. Entre ellas, y sin ánimo de exhaustividad, cabe señalar la necesaria ampliación del grupo familiar hasta el cuarto grado de parentesco —de modo que las empresas que han sobrevivido hasta la tercera generación no queden excluidas del régimen fiscal protector precisamente en el momento en que más lo necesitan—; la aplicación de la regla de patrimonialidad sobrevenida al alcance además de al acceso; la admisión expresa de que las retribuciones por funciones de dirección puedan proceder de cualquier sociedad del grupo y no solo de la entidad en que se participe directamente; y la homogeneización del concepto de actividad económica para que responda a la realidad organizativa de las empresas modernas.

El mensaje de la Recomendación sigue vigente treinta años después: la fiscalidad no debe ser el obstáculo que impida la continuidad de proyectos empresariales viables. Europa lo dijo en 1994 y lo ha reiterado en la Comunicación de 28 de marzo de 1998, en la Comunicación de 14 de marzo de 2006 y en la Resolución del Parlamento Europeo de 8 de septiembre de 2015. El TS lo ha asumido como propio y lo aplica con convicción. Solo falta que el legislador estatal tome el testigo y reforme un régimen que, pese a los avances jurisprudenciales, sigue adoleciendo de una complejidad y fragmentación que no se corresponden con la importancia que la empresa familiar tiene para nuestra economía —se estima que más del 90% de las empresas españolas son familiares, generan el 70 % del empleo privado y casi un 58 % del VAB (similar al PIB) privado, y constituyen, en palabras de la Comisión Europea, "un elemento importante de estabilidad en nuestras economías"—. 

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